I SA/Po 899/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J.G. kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymać wykonanie decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w P.P.H. A – właścicielki J. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz akcyzowego za 2000 rok wydał decyzję [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad i grudzień 2000 rok w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że podatniczka dokonała zakupu oleju opałowego, który następnie zużyła na cele inne niż opałowe a mianowicie jako paliwo silnikowe i wobec tego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w oparciu o przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.). Powyższy przepis § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia został wydany w oparciu o delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i z przepisu tego wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowy. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, które rozpoznał Dyrektor Izby Celnej, który z dniem 1 września 2003 r. stał się organem odwoławczym na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. N r 137, poz. 1302). W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. jest niezgodny z art. 217 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, oraz wyraził pogląd, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i są związane ustawami oraz aktami wykonawczymi. Powyższa decyzję zaskarżyła skarżąca J.G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie, iż decyzje zostały wydane w oparciu o przepis prawa, który pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 217 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i dlatego domaga się ich uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz wyraża pogląd, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Mając to na względzie podatnicy zatem nie mogą odmawiać przestrzegania prawa (np. zapłaty podatków w terminie ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu, bowiem oznaczałoby to nie poważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z akt sprawy organy obu instancji określiły J.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000 r. nr 105, poz. 1197 z poźn. zm.). Powyższe rozporządzenie, które stanowiło podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji budzi jednak uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z normami Konstytucji RP z 1997 r. Konstytucja RP z 1997 r. ustanawia bowiem w zakresie stanowienia prawa podatkowego zasadę wyłączności ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ustawodawca jest zobowiązany do nakładania podatków, a także do regulowania wszystkich podstawowych elementów obowiązku podatkowego w ustawie. Akty wykonawcze, wydawane mogą być wyłącznie w formie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Zasada wyłączności ustawy w zakresie regulowania kwestii podatkowych oznacza, że w drodze rozporządzenia mogą zostać uregulowane wyłączenie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ponadto upoważnienie ustawowe do wydania takiego aktu powinno zawierać wytyczne (wskazówki) co do sposobu regulacji danej kwestii w rozporządzeniu. Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia cytowane powyżej, stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wkracza w sferę regulacji prawnej zastrzeżonej przez Konstytucje RP dla ustawy określając moment powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP z 1997 nie nakłada wprost na ustawodawcę regulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w ustawie, jednak nie ulega wątpliwości (np. wyrok SN z dnia 18.05.2001 r. III RN 95/00 OSNAP 2002/1/1), że jest istotnym element konstrukcji prawnej podatku i powinien być regulowany ustawą. Moment powstania obowiązku podatkowego, oprócz zakresu podmiotowego i przedmiotowego oraz wysokości stawek podatkowych, jest elementem decydującym o treści stosunku prawnopodatkowego. Istnienie obowiązku podatkowego nie jest możliwe bez precyzyjnego określenia momentu jego powstania. Tak wiec nałożony na ustawodawcę obowiązek ustanawiania obowiązku podatkowego w ustawie obejmuje swoim zakresem także moment powstania tego obowiązku. Ustawodawca jest więc zobowiązany do jego określenia w ustawie i w tym zakresie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nie może upoważniać innego organu do uregulowania tego zagadnienia w jakiejkolwiek innej formie prawnej. Upoważnienie ustawowe, na podstawie którego Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poza tym, że wkracza w sferę regulacji prawnej zastrzeżona dla ustawy, było wadliwe również dlatego, że swej treści nie zawierało "wytycznych dotyczących treści aktu". Obowiązek wskazania takich wytycznych wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. Ustawodawca upoważniając organ do wydania rozporządzenia wykonawczego do ustawy jest zobowiązany do określenia kryteriów jakimi powinien się on kierować wydając akt prawny. Art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.) postanowień takich nie zawierał. W świetle powyższych ustaleń należy przyjąć, że rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie w jakim określa moment powstania obowiązku podatkowego nie mogło stanowić podstawy istnienia obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek taki wynikać może wyłącznie z ustawy. Sad wskazuje, że n a mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podstawowego niezgodnego z Konstytucją. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego narusza zarówno art. 217 jak i 92 Konstytucji RP. Dlatego taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Skład sądzący wskazuje, że kwestia konstytucyjności polskiego podatku akcyzowego była już podnoszona w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu w wyroku NSA z dnia 21.11.2000 r., sygn. akt III SA 2001/99, Prawo Gospodarcze 2001, Nr 7-8, s. 75 stwierdzono, "... że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukiwać należy w ustawie o VAT, a nie w treści aktów wykonawczych. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa i orzekł jak w sentencji, mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 cyt. wyżej ustawy, który obejmuje wpis od skargi w wysokości 1.500,- zł i koszty adwokackie w kwocie 3.600,- zł. /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska LF