I SA/Wr 3316/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2004 r. skargi A Spółka z o. o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 21 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 7 maja 2002 r. Nr [...], II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka z o. o. w L. kwotę 5.701,80 zł (pięć tysięcy siedemset jeden złoty osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi A Spółka z o. o. w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 21.08.2002 r. [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 7.05.2002 r. Nr [...] w sprawie określenia za maj 2001 r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie - 82.141,00 zł, zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie - 100.338,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie badania prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001, organ kontroli skarbowej w odniesieniu do maja 2001 r. stwierdził, iż w badanym miesiącu kontrolowana jednostka w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług wykazała obrót oraz należny podatek wynikający z faktury Nr [...] z dnia 29.05.2001 r. wystawionej dla Firmy A Sp. z o. o. w Warszawie, z tytułu wykonanych prac budowlanych, w której określona została stawka podatku od towarów i usług 22%, i do której następnie wystawiona została faktura korygująca z dnia 03.10.2001 r. Nr [...], w której sprzedawca tj. A dokonała korekty stawki podatku od towarów i usług z 22 na 7 % oraz kwoty podatku należnego. Na tle powyższego stanu faktycznego, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż sprzedawca nieprawidłowo uwzględnił dane wynikające z faktury korygującej wystawionej w październiku 2001 r. w korekcie deklaracji VAT -7 za maj 2001 r. co w ogólnym rozliczeniu badanego miesiąca skutkowało zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 100.338,00 zł. Mając na uwadze powyższe, Inspektor Kontroli Skarbowej - złożoną deklarację VAT-7 za maj 2001 r. uznał za nierzetelną a następnie, w skutek nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany miesiąc skorygował ww. rozliczenie oraz zastosował art. 27 ust. 6 ustawy, dając temu wyraz w wydanej decyzji z dnia 7.05.2002 r. W odwołaniu z dnia 21.05.2002 r. od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, jednocześnie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz części C załącznika nr 2 objaśnień do deklaracji zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.10.2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego, przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży wynikającej z faktury korekty powstał w miesiącu jej wystawienia. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm./, na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek udokumentowania dokonanych operacji gospodarczych. Powyższą kwestię reguluje przepis art. 32 ust. 1 tej "ustawy, w myśl którego podatnicy z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. A zatem błędy, bądź zmiany danych zawartych w fakturze, sprzedawca koryguje poprzez wystawienie faktury korygującej, ewentualnie noty korygującej. I tak, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U Nr 109 poz. 1245 ze zm. / w § 44 ust. 1 określiło zasady dokonywania stosownych korekt w odniesieniu do nieprawidłowo określonych np. stawek podatkowych, czy kwot podatku należnego. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, Spółka w dniu 29 maja 2001 r. wystawiła dla Spółki z. o. o. A w Warszawie fakturę VAT Nr [...] za budowę drogi według umowy z dnia 12 października 2000 r. Następnie w dniu 3 października 2001 r. wystawiła fakturę korygującą Nr [...], którą dokonała zmiany stawki podatku z 22 % na 7 % / poz. 81 zał. nr 3 do ustawy/. Wyżej powołaną fakturę korygującą i wartości z niej wynikające zaewidencjonowała w rejestrze faktur korygujących sprzedaż w październiku 2001 r. /pod poz. 1 / i wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2001 r., zamiast w deklaracji VAT-7 za październik 2001 r. Mając na uwadze powyższe zastosowanie w fakturze VAT stawki podatkowej wyższej od należnej i w konsekwencji wykazanie wyższej kwoty podatku należnego, Spółka zobowiązana była - zdaniem organu odwoławczego - zgodnie z art. 33 ust. 2 powołanej ustawy do zapłaty za badany miesiąc tj. maj 2001 r. wyższej kwoty podatku należnego. Od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym miesiącu, mogła się uwolnić jedynie przez dokonanie w tym miesiącu korekty w stawce i kwocie podatku. Ponieważ w badanym miesiącu Spółka korekty, o której mowa nie dokonała, zatem określone w fakturze Nr [...] z dnia 29.05.2001 r. i stawka i kwota podatku od towarów i usług, stały się obowiązujące. Prawidłowo zatem w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonując weryfikacji w tym zakresie - rozstrzygnął, iż sporną fakturę korygującą należało nie tylko zaewidencjonować - jak uczyniła to Spółka - w stosownym rejestrze w miesiącu październiku 2001 r., ale również wykazać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając - podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji -naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz części C załącznika nr 2 objaśnień do deklaracji zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.10.2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. nr 95, poz. 1045) przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży wynikającej z faktury korekty powstał w miesiącu jej wystawienia. Zdaniem Skarżącego faktura korygująca może być wystawiona gdy: 1. ma na celu naprawienie błędu w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży...), 2. zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. podwyższenie ceny sprzedaży, udzielenie rabatu, zwrot towaru). W pierwszym przypadku sprzedawca/usługodawca naprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien ująć tę fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT - 7 za ten miesiąc. Ma to na celu usunięcie nieprawidłowości stanu faktycznego, który istniał już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej faktury. W drugim przypadku, fakturę korygującą rozlicza się na bieżąco i ujmuje się w rejestrze sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i deklaracji za ten miesiąc. Zdaniem Skarżącego, do niego zastosowanie ma sytuacja o której mowa w pkt. 1, albowiem bez wątpienia, już w dacie wystawienia faktury z dnia 29.05.2001 r. usługi budowlane były objęte stawką 7 % i tylko omyłka podatnika spowodowała zastosowanie niewłaściwej - 22 % stawki VAT. W związku z tym dokonano korekty faktury z dnia 29.05.2001 r. i deklaracji VAT - 7 za maj 2001 r., albowiem to w tym miesiącu, zgodnie z zaistniałym obowiązkiem podatkowym ujęto czynność podlegającą opodatkowaniu -tzn. otrzymano zapłatę z tytułu zaliczki. W ocenie Skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 nie stanowią przeszkody w dokonaniu korekty deklaracji VAT - 7 w taki sposób, jaki dokonał Skarżący. W piśmie uzupełniającym skargę z 20 maja 2003 r. pełnomocnik skarżącej spółki szeroko rozwinął dodatkowo powyższą argumentację. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spornym jest, czy skarżąca spółka powinna korektę podatku należnego wykazanego w zawyżonej kwocie w rozliczeniu za maj 2001 r. ująć w ramach korekty deklaracji za ten miesiąc, czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej (październik 2001 r.)? W sporze tym Sąd podziela argumentację przedstawioną przez stronę skarżącą. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą o VAT" oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do tej ustawy z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U Nr 109 poz. 1245 ze zm. / nie regulowały w 2001 r. zagadnienia rozliczenia u sprzedawcy korekty podatku należnego wynikającej z wystawionej przez niego faktury korygującej ten podatek. Przywołany w decyzji organu odwoławczego § 44 ww. rozporządzenia określał jedynie w § 1, że podstawą wystawienia faktury korygującej jest również (oprócz przypadków wskazanych w § 43) podwyższenie ceny po wystawieniu faktury oraz stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W ustępie 4 tego paragrafu (44) określono natomiast precyzyjnie jedynie termin rozliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wynikającego w otrzymanej przez niego faktury korygującej. Brak natomiast w tym przepisie analogicznej regulacji dla sprzedawcy wystawiającego fakturę korygującą tzn. określenia, w rozliczeniu za który miesiąc winien on uwzględnić dokonaną przez siebie korektę podatku należnego. W tej sytuacji przyjąć należy, że termin rozliczania u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które legły u podstaw wystawienia takiej faktury, przede wszystkim z uwzględnieniem wpływu zdarzeń rodzących podstawę korekty podatku należnego na moment powstania obowiązku podatkowego. Uwzględniając podstawy wystawienia faktury korygującej podatek należny wymienione w § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U Nr 109 poz. 1245 ze zm. / - podwyższenie ceny po wystawieniu faktury oraz stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - można je podzielić na dwie grupy: 1) przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny, które są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), 2) przesłanka wystawienia faktury korygującej podatek należny, która zaistniała po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będąca następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec; czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. W drugim przypadku w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w miesiącu, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że korekta podatku należnego dokonana przez sprzedawcę, która jest spowodowana stwierdzeniem jakiejkolwiek pomyłki przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej sprzedaży, poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego. Z tych względów zajęte w mniejszej sprawie stanowisko organów skarbowych, że wystawiona przez stronę skarżącą w październiku 2001 r. faktura korygująca podatek należny, wykazany w zawyżonej wysokości w deklaracji za maj 2001 r., powinna być uwzględniona w deklaracji za październik 2001 r., a nie w korekcie deklaracji za maj 2001 r., jest wadliwe, jako sprzeczne z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powstał obowiązek podatkowy (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wyrażony w tym zakresie pogląd Sądu nie jest przy tym sprzeczny z przywołanym przez organ odwoławczy art. 33 ust. 2 ww. ustawy, który nie wyklucza możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w fakturze w zawyżonej wielkości. Stwierdzone naruszenie prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).