II FSK 119/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Zygmunt Chorzępa, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3038/03 w sprawie ze skargi Janusza A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 21 października 2003 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. (...) z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odmowy Januszowi A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i poniesionej straty w roku 2002 na formularzu PIT-36, wykazał jako odliczenie od dochodu - darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie 150.000 zł, wykazując nadpłatę w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 60.000 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty podatnik podał, że darowizny przekazanej w dniu 19 lipca 2002 r. Parafii Rzymsko-Katolickiej w G. na działalność charytatywno-opiekuńczą nie wykazał w zeznaniu, gdyż w terminie do 30 kwietnia 2003 r., nie otrzymał jeszcze sprawozdania o jej przeznaczeniu. Urząd Skarbowy jako przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazał, że w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze to wysokość wydatków na te cele ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a podatnik nie przedstawił dowodu, aby kwota 150.000 zł została wpłacona na rachunek bankowy Parafii Rzymsko-Katolickiej w G. W odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 210 par. 1 pkt 4 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w decyzji nie powołano podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego, - art. 210 par. 4, gdyż w uzasadnieniu decyzji powołano się na przepisy, których brak jest w rozstrzygnięciu decyzji, - art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, gdyż Urząd nie podjął żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Powołał się też na art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Oznacza to, zdaniem podatnika, że do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie mają zastosowania ogólne przepisy podatkowe, zaś warunkami wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania są: wydanie przez obdarowanego pokwitowania odbioru darowizny, przedstawienie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność. Zatem powołane w decyzji przepisy art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają w sprawie zastosowania. Podkreśla, że urzędowa interpretacja Ministerstwa Finansów, na którą powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest źródłem prawa. Ponadto zarzuca, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazując sprawę do organu odwoławczego nie miał prawa wnosić o nieuwzględnienie odwołania lecz był zobowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów zawartych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie jedyną kwestią sporną między organem podatkowym a stroną jest obowiązek udokumentowania przekazanej darowizny w kwocie 150.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, czyli obowiązek posiadania przez stronę dowodu wpłaty wskazanej kwoty na rachunek bankowy, o którym mowa w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy w M. mając na uwadze treść art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosując się do interpretacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. w sprawie darowizn na cele kultu religijnego na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, skierowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej, zażądał od podatnika dowodu wpłaty kwoty 150.000 zł na rachunek bankowy obdarowanego. Podatnik /zaś/ twierdząc, że powołany przepis art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego przypadku nie ma zastosowania nie przedstawił dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W skardze do sądu administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w sprawie, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanie jej z naruszeniem art. 55 ust. 7 ustawy, z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Polskiej Rzeczypospolitej, gdyż decyzja ta w sposób rażący narusza postanowienia powołanego przepisu. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 227 par. 2 tej ustawy, ponieważ Dyrektor nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, czego szczególnym wyrazem jest wydanie decyzji bez wymaganego przepisami stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do wniesionego odwołania, gdyż Naczelnik zamiast stanowiska, o którym mowa złożył wniosek o nieuwzględnienie odwołania, a Dyrektor zaniedbał wyegzekwowania tegoż pisemnego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r. wydanym w sprawie III SA 3038/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi, /podnoszone już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji/ sprowadzające się do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie rozpoznały należycie i nie ustosunkowały się do kwestii prawidłowości przyjęcia za podstawę prawną podjętych decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że naruszono art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładający na organ podatkowy obowiązek /w uzasadnieniu faktycznym decyzji/ wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd uznał natomiast, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 września 2003 r. spełnia wymogi określone w art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego przedmiotowa darowizna podlegała zwolnieniu na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym /i podatkiem wyrównawczym/, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Potwierdzeniem stanowiska skarżącego jest opinia Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów, zgodnie z którą właściwe jest odliczanie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych w pełnej wysokości, to jest ponad limit 10%, o którym mowa w obu ustawach o podatku dochodowym. Art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła..., odwołujący się do podatku dochodowego w ogóle, niezależnie od podstawy prawnej jego obowiązywania, jest ciągle aktualny i wywołujący skutki prawne. Stwierdzenie powyższe wynika ze sformułowanych w doktrynie reguł derogacyjnych: lex specialis derogat legi generali - przepis lub ustawy szczególne /wyjątkowe/ uchylają przepis /ustawę/ o charakterze ogólnym oraz lex posterior generalis non derogat priori speciali - późniejsza ustawa ogólna nie uchyla wcześniejszych przepisów szczególnych, wyjątkowych. Zmiany w ustawach o podatku dochodowym pozostają bez wpływu na moc obowiązującą przepisów ustaw o stosunku państwa do kościoła. Odliczanie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, w świetle przytoczonej wyżej argumentacji, nie może być więc uzależnione od wymogu wynikającego z ustawy podatkowej - art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - iż odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej reguluje bowiem tę kwestię stanowiąc, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W świetle powyższego przepisu "dowodem wpłaty" - dokonania darowizny jest pokwitowanie odbioru wystawione przez kościelną osobę prawną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. pominięcie treści art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. przyjęcie, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest nadal obowiązującym przepisem szczególnym w stosunku do ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. błędną wykładnię art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie dotyczy on darowizn na cele Kościoła Rzymsko-Katolickiego, a wydatki na te cele nie wymagają udokumentowania dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, 4. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W uzasadnieniu kasacji podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1995 r., na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej reguluje wyłącznie wymieniona ustawa podatkowa wraz z zawartymi w niej ograniczeniami kwotowymi i wymogami formalnymi, które do rzeczonych darowizn się odnoszą. Taka wykładnia przywołanych przepisów ustawy podatkowej zgodna jest z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także potwierdzona została wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego /z dnia 3 sierpnia 2003 r. - III SA 1209/01, z dnia 2 grudnia 2003 r. oraz z dnia 10 listopada 2004 r./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w pełni uchwałę całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. /FPS 5/04/, z której wynika, że - w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm., była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W aspekcie zarzutów i argumentacji rozpoznanej w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej podnieść w szczególności należy, iż brak jest podstaw do uzasadnionej oceny, że /obowiązująca od 1 stycznia 1995 r./ treść przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych deregowała unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i uchyliła legalną możliwość zastosowania wynikającej z niego ulgi podatkowej. Zważyć /bowiem/ w szczególności należy, że po dniu 1 stycznia 1995 r. uchwalono sześć kolejnych "ustaw kościelnych" zawierających przepisy, zgodnie z którymi darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są bez jakichkolwiek limitów wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Są to następujące regulacje prawne: 1. art. 28 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 97 poz. 481 ze zm./, 2. art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 97 poz. 480 ze zm./, 3. art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 97 poz. 482 ze zm./, 4. art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 41 poz. 252 ze zm./, 5. art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Starokatolickiego Mariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 41 poz. 253 ze zm./, 6. art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowców w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 41 poz. 254 ze zm./. W powyższym stanie rzeczy zaakceptowanie interpretacji o niedopuszczalność realizacji ulgi podatkowej unormowanej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej powodowałoby sprzeczny z art. 32 Konstytucji stan nierówności wobec prawa w relacji do osób fizycznych dokonujących darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego. Unormowanie przywołanego art. 55 ust. 7 posiada przedmiot, funkcje i cel sensu stricte podatkowe i należy do obszaru prawa podatkowego. Wynika z niego, że darowizny, o których stanowi, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez ograniczeń kwotowych i formalnych uregulowanych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Z tych wszystkich opisanych i rozważonych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną w sprawie skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.