I SA/Kr 1043/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr) Sędziowie: NSA Józef Michaldo Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska – Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004r sprawy ze skarg Zakładów K. S.A. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2002r Nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik i listopad 1999 r. I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę. II. W pozostałej części skargi oddala. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik i listopad 1999r. Zakłady K. S.A. w W. (dalej: "Spółka") zaniżyły podatek należny odpowiednio o [...] zł, [...] zł i [...] zł. Nieprawidłowości te wiązały się z wykonaniem przez Firmę niemiecką na rzecz Spółki usług polegających na naprawie maszyn drukarskich. Zapłatę za te usługi nie nastąpiła bowiem w ciągu 30 dni od ich wykonania, który to termin przypadał odpowiednio na miesiące maj, październik i listopad 1999r. Zatem w tych miesiącach powstały też obowiązki podatkowe. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) w przypadku importu usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej Z UKS decyzjami z dnia [...].2001 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe za miesiące maj, październik i listopad 1999r. w prawidłowej wysokości oraz pochodne od tych zobowiązań w tym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania tych decyzji Z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka nie zgodziła się i złożyła odwołania. Jednakże Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. W skardze tak jak w odwołaniu - Spółka podniosła, że np. za usługę wykonaną na jej rzecz przez firmę niemiecką w kwietniu faktury otrzymała dopiero w miesiącu czerwcu 1999 r. Natomiast zapłaciła za te faktury w miesiącu wrześniu 1999r. i w tym miesiącu ujęła je w rejestrze sprzedaży a nadto wykazała w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc podatek należny z tytułu importu. Powyższe było zgodne z art. 4 pkt 5 umowy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisu tego wynika bowiem, że z importem usług mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie zostaną spełnione dwa warunki: - usługi są świadczone na terytorium Polski oraz, - należność za te usługi jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą (vide Mateusz Kaczmarek "Nie ma zapłaty -nie ma importu usług" Przegląd Podatkowy 5/2001). Natomiast powołany przez organy podatkowe § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł zmienić ustawowej definicji importu usług, ponieważ w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych może być dokonane wyłącznie w akcie rangi ustawowej. Nadto podatnik nie zawsze byłby w stanie obliczyć kwotę podatku należnego od importu usług. Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest należność za wykonaną usługę. To zaś wynika z faktury. Wreszcie skoro już ustalono wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, to powinno się zarazem orzec o zaliczeniu na ich poczet nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 1999r., którą organ l instancji określił w odrębnych decyzjach również z dniu [...].2001 r. przy czym odsetki od zaległości podatkowej powinny zostać naliczone do dnia powstania nadpłaty, która w myśl art. 74 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej powstała z chwilą zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem do podatnika posiadającego nadpłatę adresowana jest decyzja w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w decyzji tej należy dokonać określenia wysokości tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i orzec w sprawie zaliczenia nadpłaty na tę zaległość ( Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla "Ustawa ordynacja Podatkowa - Komentarz" Dom Wydawniczy ABC wyd. l 2000r. str. 238). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, że definicja importu usług zawarta jest w art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie - należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, iż o uznaniu danej czynności za usługę importową decydują dwie okoliczności: 1) miejsce wykonania usługi, 2) rezydencja podmiotu, na rzecz którego ma zostać dokonana zapłata za wykonaną usługę. Natomiast przepis ten nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od dokonania zapłaty. Użyto w nim bowiem trybu niedokonanego w odniesieniu do czasownika "przekazać". Spółka kwestionując również moc prawną powołanego przez organy podatkowe przepisu zawartego w akcie prawnym niższej rangi, lecz nie uwzględnia faktu, iż wówczas należałoby zastosować art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego zaś wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. W sprawie moment przypadałby więc odpowiednio na miesiące kwiecień, wrzesień i październik 1999r. Z kolei art. 59 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jednakże kompetencje do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma jedynie organ podatkowy, co wynika z treści art. 273 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, przy czym przepis ten znajduje się wśród przepisów regulujących czynności sprawdzające. Tymczasem przedmiotowe decyzje wydał Inspektor Kontroli Skarbowej, a więc organ kontroli skarbowej. W myśl art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. Nr 54 poz. 572 z późn. zm.) ma on wprawdzie uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych ale jedynie w zakresie określania podstaw opodatkowania. Z kolei art. 31 wskazanej ustawy stanowi, iż w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, ale to z kolei dotyczy jedynie postępowania kontrolnego. Wobec powyższego prawidłowo również naliczone zostały odsetki od określonej w przedmiotowej decyzji zaległości podatkowej, gdyż takie postępowanie nakazuje art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: O imporcie usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy mówić także wówczas, gdy podatnik miał obowiązek przekazywania zapłaty poza granice Polski osobie mającej tam siedzibę lub miejsce zamieszkania chociażby nawet faktycznie zapłaty tej nie dokonał. ( zob. wyrok z dnia 3.04.2002r. sygn. akt l S.A./Wa 633/00, ONSA z 2003r. Nr 2 poz. 77). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zajęte w tym wyrok, natomiast za kontrowersyjne uznaje stanowisko zajęte w wyroku sygn. akt III RN 95/00 z dnia 18.05.2001 r. ( OSN CPA i US z 2002r. Nr 1, poz. 1), iż określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma należeć zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wyłącznie do ustawodawcy Tymczasem w przepisie tym mówi się, tylko o tej wyłączności przy określeniu podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz stawek podatkowych. Aby było tak jak chce SN, to przepis ten musiałby brzmieć tak jak Np. w art. 4 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego przepisu " zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, oraz stawki podatku określają ustawy". Tyle, że Ordynacja podatkowa jest tak jak ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawą zwykłą. Ta druga mogła więc w art. 6 ust. 10 pkt 1 upoważnić Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstanie obowiązku podatkowego z chwilą określenia zapłaty przez podatnika. Skoro skarżąca Spółka nie ujęła spornego podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za miesiące maj, październik i listopad 1999r. to powstały zaległości podatkowe, Określenie ich wysokości było więc konieczne. Jednakże odsetki za zwłokę od tych zaległości nie mogły być naliczone na dzień wydania decyzji przez organ l instancji. W grę wchodziło bowiem uprzednie zaliczenie nadpłat za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę naliczone na dzień powstania nadpłat, tj. na dzień uiszczenia przez skarżącą spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 1999r. w wysokości wyższej od należnej ( art. 74 §1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). Po dokonaniu tego zaliczenia do zapłaty powstałaby część zaległości podatkowej i przypadające od niej odsetki za zwłokę. Te mogłyby być naliczone na dzień wydania decyzji przez organ l instancji. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że w wyroku z dnia 30.01.2002r. sygn. akt l SA./Łd 410/00 ( ONSA z 2003r. Nr 1, poz. 35 ) NSA zajął stanowisko, że przepisy dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę ( rozdział 6 działu III Ordynacji Podatkowej) nie przewiduje naliczenia odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością nadpłaty o wielkością zaległości. Oznacza to, że i odsetki z zwłokę i oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i od całej kwoty zapłaty. Wyrok ten został jednak wydany w innym stanie faktycznym, gdyż nadpłata została zlikwidowana przed ostatecznym określeniem zaległości podatkowej. Nie mogło więc mieć miejsce zaliczenie nadpłaty na te zaległości. Jeżeli byłoby inaczej, to oprocentowanie od nadpłaty nie byłoby naliczone. Wynika to a contrario z art. 77 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej. W myśl tego przepisu opodatkowanie od nadpłaty nalicza się tylko wówczas, gdy nie została ona zwrócona w terminie miesiąca od dnia wydania decyzji stwierdzenia nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę następuje według stanu tych zaległości i odsetek następuje na dzień powstania nadpłaty. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisu wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.