I SA/Bk 299/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi A [...] - Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części objętej skargą, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania [...] A Spółki z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 128.399 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. – zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, iż [...] A Sp. z o.o. w Ł. przejęła do spłaty zobowiązania od firmy pod nazwą [...] B B. I. C. z/s w Ł. oraz przekazywała na jej rzecz środki pieniężne niezwiązane z żadnymi rozliczeniami. Na własne potrzeby zaciągała zaś nowe kredyty ponosząc z tego tytułu wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji zakwestionował takie postępowanie i powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził, że nie mają związku z przychodami Spółki wydatki od kredytów zaciągniętych dodatkowo, w związku z przeznaczeniem własnych środków pieniężnych na finansowanie działalności innego podmiotu gospodarczego. W związku z tym wyłączył z kosztów podatkowych kwotę 171.909,80 zł stanowiącą odsetki i prowizje oraz podatek od czynności cywilnoprawnych przypadające od kwot kredytów i pożyczki. Za koszty podatkowe organ I instancji nie uznał też: - kwoty 1.687,00 zł stanowiącej dwukrotne zaewidencjonowanie podatku od środków transportowych za 2000 r., - kwoty 4.786,50 zł odnoszącej się do ubezpieczenia 7 samochodów za 2003 r., - kwoty 14.835,50 zł będącej naliczonym Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych, które to środki nie zostały wpłacone na wyodrębniony rachunek bankowy, - kwoty 12.636,30 zł stanowiącej zapłacony podatek należny od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów: - art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b, pkt 21, pkt 46 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przez ich błędne zastosowanie, - art. 120 oraz 122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 z dnia 13.11.1997 r. z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Spółki błędny jest pogląd, że jeżeli nie istniałaby należność od B B. C., to wówczas Spółka nie musiałaby zaciągać kredytów i pożyczek. Spółka miała prawo zaciągać kredyty i pożyczki, a koszty i prowizje od nich uznać za koszty uzyskania przychodu. Od przejętych dwóch kredytów podmiotu B B. C. zapłacone odsetki i prowizje zostały przez Spółkę uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, aby rzetelnie i właściwe pojąć stan wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy podmiotem gospodarczym B B. C., a Spółką z o.o. A, należało cofnąć się do lat poprzednich. Podkreślono, że w odwołaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok Spółka szczegółowo wyliczyła ile ja kosztowały rozliczenia z podmiotem B B. C., a ile Spółka na współdziałaniu z tą firmą zyskała. Twierdziła, że gdyby Spółka nie podjęła ścisłej współpracy z firmą B. C., to w ogóle nie mogłaby funkcjonować na rynku. Spółka A utworzona w 1998 r. początkowo była organizmem gospodarczym bardzo słabym. Momentem przełomowym dla Spółki był dzień 1 grudnia 2000 r. W tym to dniu Spółka przejęła od podmiotu gospodarczego B B. C. wszystkich pracowników oraz całą podstawową działalność tego podmiotu czyli handel z innymi podmiotami gospodarczymi. Spółka wynajęła też od B B. C. pomieszczenia biurowe, magazynowe, chłodnie i zorganizowaną sieć handlową. W tym wszystkim wartością najcenniejszą była zorganizowana sieć handlowa należąca do podmiotu B B. C. Zapewnienie Spółce środków obrotowych, również tych, które pochodzą z kredytów i pożyczek, jest warunkiem koniecznym, spełnienie którego umożliwia normalne funkcjonowanie firmy, czyli pozwala jej na rozwój i osiąganie przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. "W celu" oznacza, że dotyczy on kosztów, których rodzaj wskazuje bezpośrednio na cel osiągnięcia przychodu i na niezbędność ich poniesienia tj. celowość i racjonalność. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie negował prawidłowości wykorzystania zaciągniętych w 2002 r. kredytów oraz pożyczki i w związku z tym zbędne jest udowadnianie przez stronę tej okoliczności. Stwierdził natomiast brak racjonalności postępowania Spółki przy ich zaciąganiu, co spowodowało nieuzasadnione obciążenie kosztów działalności gospodarczej wydatkami z nimi związanymi w części odpowiadającej należnościom od firmy B. Słusznie zatem organ I instancji uznał, że Spółka finansując wypracowanymi środkami pieniężnymi firmę B B. C. pozbawiała się ich tym samym na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co w rezultacie spowodowało, że zmuszona była zaciągać nowe kredyty i pożyczkę, od których spłacała odsetki i prowizje. Spółka zawyżyła więc z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o odsetki, prowizje i podatek w łącznej kwocie 171.909,80 zł, którą ustalono w oparciu o wskaźniki udziału należności od firmy B w kredytach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku [...] A Spółka z o.o. w Ł. zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego – art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację i zastosowanie, - art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483) poprzez ich nie zastosowanie, - art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa dnia 29.08.1997 r. (Dz. U nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności w sprawie, - zastosowanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co uniemożliwiło wydanie prawidłowej decyzji. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie decyzji w części zaskarżonej. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie przyjęcia przez organy podatkowe iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 171.90980 zł stanowiącą zapłacone odsetki i prowizje od zaciągniętych przez Spółkę kredytów. Spółka przytaczając stanowisko organu odwoławczego, który nie negując prawidłowości wykorzystania przez Spółkę kredytów i pożyczki zakwestionował jednak racjonalność postępowania Spółki, zarzuciła organowi błędną interpretację polityki finansowej Spółki i dowolną interpretację przepisów prawa. Racjonalność to cecha świadomej i celowej działalności ludzkiej polegająca na dobieraniu, w wyniku zastosowanego rozumowania, środków możliwie adekwatnych do zamierzonego celu. Uzasadniając racjonalność swego postępowania skarżąca przytoczyła zarys jej działalności od chwili powstania. Ponieważ Spółki nigdy nie było stać na jednorazowy zakup majątku innej firmy, przejęła poprzez dzierżawę od firmy B B. C. pomieszczenia biurowe, magazynowe, chłodnię i sieć handlową. W rezultacie działań Spółki polepszyły się jej wyniki finansowe, znacznie wzrósł przychód i zysk. Wyniki finansowe w sytuacji skarżącej Spółki wykazują klasyczny przypadek legalności poniesienia kosztów zaciągniętych kredytów i ich związek z uzyskanym przychodem. Ponadto – zdaniem Spółki – organ podatkowy naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Państwo ma obowiązek działać sprawiedliwie, gdyż mieni się być państwem sprawiedliwości społecznej. Gdy jednak w grę wchodzi odpowiedzialność samego Państwa, wówczas należy kierować się dobrem obywateli. Oznacza to, iż należy interpretować prawo na korzyść obywateli (P. Granecki - Glosa do wyroku SN z dnia 15 maja 2000 r., II CKN 293/2000). Wyłącznie arbitralna ocena administracji podatkowej nie może decydować o legalności czynności prawnych. Również niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa, która pozostaje w sprzeczności z normami rangi konstytucyjnej. W efekcie podatnik może legalnie uniknąć opodatkowania wykorzystując wybrane formy cywilnoprawne. Jedynie podatnik nie może dokonać czynności wyraźnie określonych i zakazanych przez przepisy podatkowe (granice legalności opodatkowania) – podkreśliła skarżąca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe kwoty 171.909,80 zł z kosztów uzyskania przychodów 2002 roku odnoszącej się do zapłaconych przez Spółkę odsetek i prowizji od zaciągniętych kredytów i pożyczek. Pozostałe kwoty, o które zostały pomniejszone koszty uzyskania przychodów 2002 roku, Spółka nie objęła skargą sądowoadministracyjną. Organy podatkowe nie kwestionowały sposobu wykorzystania zaciągniętych kredytów i pożyczek. Zdaniem organów postępowanie Spółki było jednak irracjonalne, gdyby bowiem Spółka nie finansowała zdarzeń gospodarczych innego podmiotu gospodarczego – firmy B B. C., to nie byłoby obiektywnych potrzeb korzystania z kredytów i pożyczek i ponoszenia wydatków związanych z ich obsługą, które to wydatki zostały zakwestionowane i spowodowały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2002 roku kwoty 171.909,80 zł. Stanowisko organów podatkowych nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły na przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – w dalszej treści zwaną ustawą o pdop). Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie twierdziły, że koszty związane z uzyskaniem kredytów i pożyczek nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W sprawie nie zostało zakwestionowane, że uzyskane kredyty i pożyczkę Spółka przeznaczyła na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, celem której było uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe przyjęły, że gdyby skarżąca Spółka przeznaczyła posiadane środki pieniężne na sfinansowanie własnej działalności gospodarczej, a nie na potrzeby innego podmiotu gospodarczego, to nie musiałaby pozyskiwać kredytów i pożyczki i ponosić wydatków związanych z obsługą tych zobowiązań. Powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, zarzutu takiego Spółce nie postawiono. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że "Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia bardzo pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu" (wyrok NSA z dnia 14 maja 1996 r. SA/Wr 879/95, POP 1998, nr 1, poz. 23). Podobnie w wyrokach: z dnia 16.04.1996 r. SA/Ka 153/95, POP 1998, nr 2, poz. 53; z dnia 02.08.1995 r. III SA 502/94, ONSA 1996 nr 2, poz. 95; z dnia 24.04.1996 r. SA/Gd 2959/94, PG 1997, nr 1, s. 31; z dnia 13.05.1998 r. SA/Sz 1354/97 "Temida"; z dnia 11.05.1995 r. SA/Po 2124/94, POP 1998, nr 5, poz. 175. Sąd w niniejszym składzie pogląd powyższy podziela. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za uzasadnioną i stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części objętej skargą. Mając na uwadze przepis art. 200 wyżej powołanej ustawy, Sąd orzekł o kosztach postępowania w sprawie, zaś z mocy art. 152 ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.