I SA/Bk 298/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Marczuk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" - Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części objętej skargą, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A" w Ł. kwotę 5.115,- (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 47.643 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. – zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, iż A Sp. z o.o. w Ł. przejęła do spłaty zobowiązania od firmy pod nazwą B B. I. C. z/s w Ł. oraz przekazywała na jej rzecz środki pieniężne niezwiązane z żadnymi rozliczeniami. Na własne potrzeby zaciągała zaś nowe kredyty ponosząc z tego tytułu wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji zakwestionował takie postępowanie i powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził, że nie mają związku z przychodami Spółki wydatki od kredytów zaciągniętych dodatkowo, w związku z przeznaczeniem własnych środków pieniężnych na finansowanie działalności innego podmiotu gospodarczego. W związku z tym wyłączył z kosztów podatkowych kwotę 197.139,17 zł stanowiącą odsetki i prowizje oraz podatek od czynności cywilnoprawnych przypadające od kwot kredytów i pożyczki odpowiadających środkom pieniężnym stanowiącym równowartość należności od firmy B, co skutkowało jednocześnie pomniejszeniem przychodów o uzyskane ze spłaconego kredytu dodatkowe różnice kursowe w kwocie 23.150,31 zł. Za koszty podatkowe organ I instancji nie uznał też kwoty 1.806,50 zł dotyczącej kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego, które jednostka zwróciła na rzecz C Sp. z o.o. w Ł. zgodnie z sądowym nakazem zapłaty. Stwierdził również, że dla celów podatkowych za poszczególne miesiące i narastająco Spółka nie korygowała kosztów oraz przychodów finansowych o odsetki, których nie uznała za koszty uzyskania przychodów oraz o dodatnie różnice kursowe wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu – związane z przejętymi i spłaconymi kredytami. Do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy przyjęła też błędną wysokość strat za 1999 r. i 2000 r. podlegających odliczeniu od dochodu. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów: - art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przez ich błędne zastosowanie, - art. 120 oraz 122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 z dnia 13.11.1997 r. z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Spółki błędny jest pogląd, że jeżeli nie istniałaby należność od B B. C., to wówczas Spółka nie musiałaby zaciągać kredytów i pożyczek. Spółka miała prawo zaciągać kredyty i pożyczki, a koszty i prowizje od nich uznać za koszty uzyskania przychodu. Od przejętych dwóch kredytów podmiotu B B. C. zapłacone odsetki i prowizje w kwocie 105.074,70 zł nie zostały przez Spółkę uznane za koszty uzyskania przychodów. Kredyt obrotowy zaciągnięty w kwocie 200.000 CHF przyniósł dodatnie różnice kursowe w kwocie 23.150,31 zł. Oznacza to, że kredyt ten Spółkę nie kosztował, a przyniósł zysk w kwocie 13.548,41 zł (po odjęciu kosztów). Również inne kredyty nie miały związku z finansowaniem firmy B B. C. Zdaniem Spółki, aby rzetelnie i właściwie pojąć stan wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy podmiotem gospodarczym B B. C., a Spółką z o.o. A, należało cofnąć się do roku 1999. Spółka A początkowo była organizmem gospodarczym bardzo słabym. Momentem przełomowym dla Spółki był dzień 1 grudnia 2000 r. W tym to dniu Spółka przejęła od podmiotu gospodarczego B B. C. wszystkich pracowników oraz całą podstawową działalność tego podmiotu czyli handel z innymi podmiotami gospodarczymi. Spółka wynajęła też od B B. C. pomieszczenia biurowe, magazynowe, chłodnie i zorganizowaną sieć handlową. W tym wszystkim wartością najcenniejszą była zorganizowana sieć handlowa należąca do podmiotu B B. C. Zapewnienie Spółce środków obrotowych, również tych, które pochodzą z kredytów i pożyczek, jest warunkiem koniecznym, spełnienie którego umożliwia normalne funkcjonowanie firmy, czyli pozwala jej na rozwój i osiąganie przychodów. Kredyt inwestycyjny nr [...] w kwocie 1.500.000 zł w całości został wykorzystany na zakup pakietu 3600 udziałów Spółki z o.o. D. Całkowity koszt zakupu udziałów zamknął się kwotą 2.074.900 zł. Pożyczka w kwocie 500.000 zł zaciągnięta od Spółki z o.o. E w O. przeznaczona została na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. "W celu" oznacza, że dotyczy on kosztów, których rodzaj wskazuje bezpośrednio na cel osiągnięcia przychodu i na niezbędność ich poniesienia tj. celowość i racjonalność. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie negował prawidłowości wykorzystania zaciągniętych w 2001 r. kredytów oraz pożyczki i w związku z tym zbędne jest udowadnianie przez stronę tej okoliczności. Stwierdził natomiast brak racjonalności postępowania Spółki przy ich zaciąganiu, co spowodowało nieuzasadnione obciążenie kosztów działalności gospodarczej wydatkami z nimi związanymi w części odpowiadającej należnościom od firmy B. Słusznie zatem organ I instancji uznał, że Spółka finansując wypracowanymi środkami pieniężnymi firmę B B. C. pozbawiała się ich tym samym na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co w rezultacie spowodowało, że posiadając do spłaty jeszcze 2 kredyty zaciągnięte w 2000 r. zmuszona była zaciągać w ciągu 2001 r. nowe 2 kredyty i pożyczkę w łącznej kwocie 2.485.200 zł, od których spłacała odsetki i prowizje. Spółka zawyżyła więc z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o odsetki, prowizje i podatek w łącznej kwocie 197.139,17 zł, którą ustalono w oparciu o wskaźniki udziału należności od firmy B kredytach, co skutkowało też wyłączeniem z przychodów różnic kursowych w kwocie 23.150,31 zł. Nietrafiony jest zarzut dotyczący kosztów sądowych, ponieważ koszty procesu oraz zastępstwa procesowego powstały na mocy wydanego przez Sąd nakazu zapłaty. Spółka była więc dłużnikiem a nie wierzycielem i ta okoliczność zadecydowała o zakwestionowaniu w/w wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku A Spółka z o.o. w Ł. zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego – art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację i zastosowanie, - art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483) poprzez ich nie zastosowanie, - art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa dnia 29.08.1997 r. (Dz. U nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności w sprawie, - zastosowanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co uniemożliwiło wydanie prawidłowej decyzji. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie decyzji w części zaskarżonej. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie przyjęcia przez organy podatkowe iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 197.139,17 zł stanowiącą zapłacone odsetki i prowizje od zaciągniętych przez Spółkę kredytów. Spółka przytaczając stanowisko organu odwoławczego, który nie negując prawidłowości wykorzystania przez Spółkę kredytów i pożyczki zakwestionował jednak racjonalność postępowania Spółki, zarzuciła organowi błędną interpretację polityki finansowej Spółki i dowolną interpretację przepisów prawa. Racjonalność to cecha świadomej i celowej działalności ludzkiej polegająca na dobieraniu, w wyniku zastosowanego rozumowania, środków możliwie adekwatnych do zamierzonego celu. Uzasadniając racjonalność swego postępowania skarżąca przytoczyła zarys jej działalności od chwili powstania. Ponieważ Spółki nigdy nie było stać na jednorazowy zakup majątku innej firmy, przejęła poprzez dzierżawę od firmy B B. C. pomieszczenia biurowe, magazynowe, chłodnię i sieć handlową. W rezultacie działań Spółki polepszyły się jej wyniki finansowe, znacznie wzrósł przychód i zysk. Wyniki finansowe w sytuacji skarżącej Spółki wykazują klasyczny przypadek legalności poniesienia kosztów zaciągniętych kredytów i ich związek z uzyskanym przychodem. Ponadto – zdaniem Spółki – organ podatkowy naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Państwo ma obowiązek działać sprawiedliwie, gdyż mieni się być państwem sprawiedliwości społecznej. Gdy jednak w grę wchodzi odpowiedzialność samego Państwa, wówczas należy kierować się dobrem obywateli. Oznacza to, iż należy interpretować prawo na korzyść obywateli (P. Granecki - Glosa do wyroku SN z dnia 15 maja 2000 r., II CKN 293/2000). Wyłącznie arbitralna ocena administracji podatkowej nie może decydować o legalności czynności prawnych. Również niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa, która pozostaje w sprzeczności z normami rangi konstytucyjnej. W efekcie podatnik może legalnie uniknąć opodatkowania wykorzystując wybrane formy cywilnoprawne. Jedynie podatnik nie może dokonać czynności wyraźnie określonych i zakazanych przez przepisy podatkowe (granice legalności opodatkowania) – podkreśliła skarżąca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe kwoty 197.139,17 zł z kosztów uzyskania przychodów 2001 roku odnoszącej się do zapłaconych przez Spółkę odsetek i prowizji od zaciągniętych kredytów i pożyczek. Pozostałe kwoty, o które zostały pomniejszone koszty uzyskania przychodów 2001 roku, Spółka nie objęła skargą sądowoadministracyjną. Organy podatkowe nie kwestionowały sposobu wykorzystania zaciągniętych kredytów i pożyczek. Zdaniem organów postępowanie Spółki było jednak irracjonalne, gdyby bowiem Spółka nie finansowała zdarzeń gospodarczych innego podmiotu gospodarczego – firmy B B. C., to nie byłoby obiektywnych potrzeb korzystania z kredytów i pożyczek i ponoszenia wydatków związanych z ich obsługą, które to wydatki zostały zakwestionowane i spowodowały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2001 roku w/w kwoty. Stanowisko organów podatkowych nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły na przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – w dalszej treści zwaną ustawą o pdop). Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie twierdziły, że koszty związane z uzyskaniem kredytów i pożyczek nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W sprawie nie zostało zakwestionowane, że uzyskane kredyty i pożyczkę Spółka przeznaczyła na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, celem której było uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe przyjęły, że gdyby skarżąca Spółka przeznaczyła posiadane środki pieniężne na sfinansowanie własnej działalności gospodarczej, a nie na potrzeby innego podmiotu gospodarczego, to nie musiałaby pozyskiwać kredytów i pożyczki i ponosić wydatków związanych z obsługą tych zobowiązań. Powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, zarzutu takiego Spółce nie postawiono. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że "Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia bardzo pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu" (wyrok NSA z dnia 14 maja 1996 r. SA/Wr 879/95, POP 1998, nr 1, poz. 23). Podobnie w wyrokach: z dnia 16.04.1996 r. SA/Ka 153/95, POP 1998, nr 2, poz. 53; z dnia 02.08.1995 r. III SA 502/94, ONSA 1996 nr 2, poz. 95; z dnia 24.04.1996 r. SA/Gd 2959/94, PG 1997, nr 1, s. 31; z dnia 13.05.1998 r. SA/Sz 1354/97 "Temida"; z dnia 11.05.1995 r. SA/Po 2124/94, POP 1998, nr 5, poz. 175. Sąd w niniejszym składzie pogląd powyższy podziela. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za uzasadnioną i stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części objętej skargą. Mając na uwadze przepis art. 200 wyżej powołanej ustawy, Sąd orzekł o kosztach postępowania w sprawie, zaś z mocy art. 152 ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.