I SA/Wr 52/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie\ Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Anetta Chołuj - sprawozdawca Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. T. i E. Ś. - PHU A spółka jawna w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2001r. oddala skargę. . Decyzją z dnia [...] nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. nr [...] z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2001r. W uzasadnieniu decyzji podniosła, że w dniu [...] strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 1999, do którego dołączyła deklaracje korygujące AKC - 2 oraz informacje AKC-2/D. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] wskazując, iż spółka nie była zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych określał przepis rozporządzenia a nie ustawy. Wobec tego zdaniem strony wpłacony przez spółkę podatek akcyzowy stanowi świadczenie nienależne i jako takie stanowi nadpłatę. Urząd Skarbowy powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1-3, 74 §1 , 79 § 2 pkt 1 b i § 2a Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Urzędu Skarbowego u podatnika nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik jako że sprzedawał gaz płynny służący do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg zobowiązany był zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym do wpłacania podatku akcyzowego na podstawie § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy. Urząd wskazał na art. 87 Konstytucji RP z którego wynika, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie są źródłem prawa oraz zwrócił uwagę na fakt,, iż przytoczony przez pełnomocnika wyrok TK z dnia 6 marca 2002r. stwierdził niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 w związku z § 16 rozporządzenia, które obowiązywało w 1998r. natomiast obowiązek podatkowy nałożony na spółkę wynikał z § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. Jeżeli nawet zastosować ten wyrok analogicznie do niniejszej sprawy to nie można pominąć drugiej części zdania orzeczenia TK, które brzmi " co nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". Organ I instancji podkreślił również, iż Konstytucja nie przewiduje możliwości by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie z brzmienia art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, iż to wyrok TK powoduje, iż niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Ponadto Urząd podkreślił charakter podatku akcyzowego, który stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (konsumenta) towaru akcyzowego. Zdaniem Urzędu spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku, lecz poniósł go konsument. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Ponadto Urząd zakwestionował sposób sporządzenia deklaracji podatkowych AKC-2, które zostały wypełnione identycznie jak złożone poprzednio tj. z kwotą do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając jej ze została wydana z naruszeniem przepisów art. 2, art. 7 art. 8 ust. 2, art. 190 § 4 Konstytucji RP, z art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. Zdaniem pełnomocnika strony stwierdzenie o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji oznacza, iż nie istniała podstawa prawna, a więc urząd na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej powinien stwierdzić nadpłatę i bez znaczenie ma tutaj charakter podatku, który będąc podatkiem pośrednim jest przerzucany na nabywcę wyrobu akcyzowego. Odmowa zwrotu nadpłaty czyni skargę konstytucyjną nieefektywnym środkiem obrony, gdyż podatnicy nie mogą żądać usunięcia negatywnych skutków powstałych z niezgodnych z Konstytucją decyzji organów państwa. Izba Skarbowa nie podzieliła zasadności tych zarzutów i wskazała, że zapłacony podatek akcyzowy nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem ma charakter świadczenia należnego, mającego podstawę prawną w obowiązujących a tym okresie przepisach. Podkreśliła, iż do zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego obligował spółkę art. 35 ust. 4 ustawy oraz § 20 rozporządzenia Ministra Finansów, nadający spółce status podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisu § 20 rozporządzenia i nie ogłosił utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w związku z tym przepis ten wiąże organy podatkowe w tym znaczeniu że są one obowiązane do jego stosowania w każdym przypadku, gdy stwierdzą że podatkowo - prawny stan faktyczny wypełnia dyspozycję omawianego przepisu, a więc brak było podstaw prawnych do uwzględnienia złożonego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby nawet przyjąć, że identyczne brzmienie § 20 i § 16 rozporządzenia upoważnia do zastosowania analogii to i tak należałoby uwzględnić tę część orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, która stanowi, że niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia nie stwarza podstaw zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Według Izby orzeczenia TK zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji mają moc powszechnie wiążącą i są ostateczne. Zatem cała treść łącznie z zakazem zwrotu podatku akcyzowego wiąże organy podatkowe jak i NSA. Wskazała, że przepis art. 77 Konstytucji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż źródłem obowiązku uiszczenia przez spółkę podatku były przepisy co których TK nie orzekł o niezgodności z Konstytucją, nie można więc mówić o realnej szkodzie. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wnosi o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji zarówno organu I jak i II instancji, zarzucając decyzjom naruszenie art. 2, art. 7 art. 8 ust. 2, art. 217 Konstytucji RP, z § 20 rozporządzenia, art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2 Op w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. Pełnomocnik ponowił zarzuty co w złożonym odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej. Głównym zarzutem jest to ze podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę był podatkiem zapłaconym bez podstawy prawnej i wobec tego powinien zostać spółce zwrócony i temu służy instytucja nadpłaty uregulowana w Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy. Dodał, iż spółka poniosła realną szkodę polegającą na tym iż musiała zaliczyć wysokość podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji pomniejszając dochód o te kwotę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji zauważyć należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i Nr 142, poz. 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Odnośnie ostatniej części tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w pkt 6 uzasadnienia, że ekonomicznie podatek akcyzowy płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru skonstatował, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodzić się przy tym należy ze stwierdzeniem, że przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji nadaje moc wiążącą całemu orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i nie różnicuje tej mocy w odniesieniu do poszczególnych składników treści orzeczenia. Z tego względu mimo, że w sentencji wyroku nie powinna znajdować się wykładnia norm ustawowych należy uznać że wprowadzona do sentencji wyroku wykładnia jako element treści wyroku ma moc powszechnie wiążącą (por. A. Józefowicz Glosa do wyroku TK z dnia 5 stycznia 1999r. K 27/98 publ. PiP 1999/7/107 t. 1). Uznać zatem należy, że powszechnie wiążąca jest również ta część powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w której orzeczono o braku podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936). Odnośnie natomiast § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego należy stwierdzić, że obowiązuje go przede wszystkim zasada z art. 175 Konstytucji, mówiąca że sądy sprawują wymiar sprawiedliwości. Badanie zgodności aktów prawnych z Konstytucją zostało wyłączone z zakresu uprawnień sądów jako nie będące sensu stricte wymiarem sprawiedliwości i oddane do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 175 w zw. z art. 193 Konstytucji). Skoro zatem odnośnie spornego przepisu nie stwierdzono jego niezgodności z Konstytucją nie można z niego wywodzić skutków prawnych takich jakby nie był on dalej powszechnie obowiązujący. Można by było jedynie co najwyżej z uwagi na jego identyczne brzmienie jak § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) i na zasadzie analogii próbować zastosować do niego omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże w takiej sytuacji należałoby odnieść do jego treści również całość tegoż orzeczenia a nie tylko jego pierwszą część, jak wywodzi strona skarżąca. W takim zatem przypadku nawet przy podjęciu próby zastosowania analogii jej rezultaty zdaniem Sądu nie pozwalałaby na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy dla strony skarżącej, gdyż należałoby uwzględnić tę część orzeczenia Trybunału, która stanowi, że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu nie stwarza podstawy zwrotu uiszczonego na podstawie tego przepisu. Pogląd taki - na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2002 r. (sygn. akt 1 SA AVT 2930/99) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Ponadto nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 77 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W trybie tego przepisu nie można jednak w ocenie Sądu dochodzić stwierdzenia zwrotu nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Jeżeli w ocenie skarżącego wystąpiła w związku z orzeczeniem organów podatkowych szkoda winien dochodzić jej ustalenia i naprawienia w trybie przepisów kodeksu cywilnego. Organy podatkowe mają możliwość naprawienia szkody tylko w trybie art. 260 Ordynacji podatkowej, ale ten konkretny stan faktyczny sprawy nie wyczerpuje przesłanek, które zostały w tym przepisie wskazane. Z uwagi na przedmiot postępowania dotyczący nadpłaty, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisu art. 77 Konstytucji. Poczynione powyżej uwagi nakazały uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, co uczyniło skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.