I SA/Ol 6/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r. sprawy ze skargi Fundacji "A" z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę. I SA/Ol 6/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Fundacji "A" z siedzibą, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2003r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2002r. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, iż w świetle art.7 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2. W pozycji 23 załącznika Nr 2 wymienione zostały "usługi w zakresie edukacji" sklasyfikowane w KWiU w grupowaniu 80. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sekcji M dział 80 pod pozycją 80.42.10 sklasyfikowano "usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych, obejmujące naukę". W sekcji H w pozycją 63.30.11 ujęto "usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez", które zgodnie z art.18 ust.2 ustawy o VAT w związku z poz. 73 załącznika Nr 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, iż w 2002r. Fundacja wykonywała usługi szkolenia w oparciu o porozumienia zawarte: w dniu 10 stycznia (bez roku) z W. W. "B" z siedzibą w O. oraz w dniu 10 września 2002r. z P.P. M. B. "C" z siedzibą w O. Porozumienia te dotyczyły podjęcia współpracy w celu organizowania szkolenia dla małych i średnich przedsiębiorstw. Poszczególne szkolenia realizowane były na podstawie porozumień dotyczących realizacji szkoleń (w przypadku współpracy z "B") oraz kolejnych aneksów do porozumienia (w przypadku współpracy z "C"), w których określano zadania zleceniodawcy i zleceniobiorcy oraz oferowano bezpłatne wyjazdy Turcji, Egiptu, Włoch, Maroka oraz na Majorkę. Pomimo, że w porozumieniach i aneksach zawarto zapis, że oferowany uczestnikom szkolenia w ramach promocji szkolenia wyjazd za granicę jest bezpłatny, koszt wyjazdu był wliczony w cenę oferowanej usługi, za którą należności opłaciły podmioty uczestniczące w szkoleniach. Organ odwoławczy zauważył, iż koszty bezpośrednio związane z nabytymi usługami turystycznymi stanowiły około 87% ogółem poniesionych kosztów na nabycie kwestionowanych usług. Organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony stan faktyczny, jak i powołana klasyfikacja usług szkoleniowych i turystycznych dają podstawę do przyjęcia, że Fundacja sprzedawała dwie odrębne usługi: usługę szkolenia zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz usługę turystyczną opodatkowaną 7% stawką VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiał także fakt, iż zleceniobiorcy usług szkolenia nabywali usługi turystyczne od agencji, które prowadziły działalność w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. W ocenie organu odwoławczego na wymiar podatku od towarów i usług nie miał wpływu natomiast fakt, iż Fundacja nie odpowiadała za część merytoryczną przeprowadzonych szkoleń, ponieważ była informowana, że w ramach szkoleń będą organizowane odpłatne wyjazdy zagraniczne. Organ drugiej instancji stwierdził również, iż stosownie do art.19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Fundacja w deklaracjach za poszczególne miesiące 2002r. ujmowała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług konsultacyjno-prawnych i księgowych, przyporządkowując część podatku do sprzedaży opodatkowanej, a pozostałą kwotę (1950,25 zł) do sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług i opodatkowanej. W toku postępowania ustalono natomiast, że przedmiotowa kwota podatku związana jest ze sprzedażą zwolnioną, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego. Opodatkowanie sprzedaży usług turystycznych skutkowało zmianą procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, co zobligowało organ pierwszej instancji do określenia, zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o VAT, kwoty podatku do odliczenia od zakupów związanych również ze sprzedażą zwolnioną. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Fundacja w miesiącu lutym 2002r., przed wykonaniem usług najmu, pobrała przedpłatę w wysokości określonej w fakturach: nr "[...]" z dnia 1 marca 2002r. i nr "[...]" z dnia 2 marca 2002r., zatem obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lutym 2002r. , a nie w miesiącu marcu 2002r., w którym wystawiono fakturę VAT, bowiem zgodnie z art.6 ust.8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Konsekwencją stwierdzonych przez organ kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty jego zaniżenia, do czego obliguje organ art.27 ust.5 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję Fundacja "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 120, 122, 187 §1 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty skarżąca stwierdziła, że usługi szkolenia wykonywała w oparciu o umowy, których treść nie naruszała swobody umów wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego, tym samym były one w pełni skuteczne pomiędzy ich stronami. Skuteczność zawartych umów oznacza zaś, że na gruncie prawa podatkowego ich postanowienia muszą być w pełni respektowane. Faktury wystawione przez zleceniobiorców usług odpowiadały zakresowi świadczonych usług i stanowiły podstawę dalszych rozliczeń, a więc skarżąca nie miała prawa do odmiennego kwalifikowania usług szkolenia pod względem podatkowym. Ani z umów, ani z przepisów nie wynikał obowiązek dzielenia usługi na części i takiego jej fakturowania. O słuszności zajętego stanowiska, zdaniem skarżącej, świadczy interpretacja Ministerstwa Finansów dotycząca wykonywania usług budowlanych, w myśl której, o ile w skład usługi wchodziło dostarczenie materiałów należało jednolicie stosować 7% stawkę pomimo, iż materiały były opodatkowane stawką 22%. Ignorując prawo podatników do swobodnego kształtowania treści stosunków cywilnoprawnych organ odwoławczy naruszył w sposób rażący art.120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnośnie procedury Fundacja zarzuciła, iż ustalenia organów podatkowych zostały oparte jedynie na dokumentach (umowach i fakturach). Nie wyjaśniono czy uczestnicy szkoleń płacili za usługi szkolenia czy turystyczne, czym naruszono art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest stwierdzenie czy skarżąca miała prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do "usług szkoleniowych" zaklasyfikowanych do KWiU 80.42.20, na które to usługi składały się z usługi związane ze szkoleniem oraz usługi turystyki zagranicznej albo też wyłącznie usługi turystyki zagranicznej. Wbrew zarzutom skarżącej poczynione przez organy podatkowe ustalenia, iż w roku 2002 w związku z oferowaniem dla uczestników szkoleń wyjazdów zagranicznych dokonywała faktycznego nabycia, a następnie sprzedaży usług turystycznych, a nie szkoleniowych oparte zostały na materiale dowodowym zgromadzonym z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena tego materiału nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 tej ustawy. Zaznaczyć należy również, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca Fundacja powinna złożyć stosowne wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika natomiast, iż skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 29 maja 2003r., nie składała wniosków dowodowych, ani nie wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego. Zgodnie z zapisami porozumień i aneksów dotyczących realizacji poszczególnych szkoleń zawartych między Fundacją "A", a W. W. "B" i P.P. M. B. "C" zleceniobiorca oferuje, w ramach promocji szkolenia, bezpłatny wyjazd integracyjny za granicę dla uczestników szkolenia, przy czym koszty promocji nie będą wliczane w cenę szkolenia, którą zapłaci Fundacja. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż wbrew powyższym zapisom koszt wyjazdu był wliczony w cenę oferowanej usługi i uiszczony przez uczestników szkoleń. Podkreślić w tym miejscu należy, iż dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "B", włączone postanowieniem z dnia 11 lipca 2003r. do niniejszego postępowania, wskazują, iż w dwóch przypadkach "szkoleń-" organizowanych przez "B" nie przedstawiono żadnych dokumentów dotyczących realizacji szkoleń, a potwierdzających chociażby koszt wynagrodzenia wykładowców, wynajmu sali czy zakupu materiałów szkoleniowych. Przedstawiono jedynie dowody potwierdzające poniesienie przez "B" wydatków związanych z organizacją wyjazdów zagranicznych (wycieczki do Turcji i na Majorkę). W pozostałych zaś przypadkach procentowy udział wydatków poniesionych przez zleceniobiorców na organizację szkolenia, w stosunku do ogółu wydatków na "usługi szkoleniowe", nie przekracza 3 %, z wyjątkiem szkolenia zorganizowanego w dniach 12 - 14 listopada 2002r. przez "C", gdzie udział ten wynosił 15,3 % (koszty wynajmu sali, koszty wykładowców i materiałów szkoleniowych wynosiły 2.759,20 zł, a wyjazdu do Włoch 15.300 zł). Stosownie do art.7 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2. W załączniku tym pod poz. 23 wymienione z kolei zostały "usługi w zakresie edukacji" sklasyfikowane w KWiU w grupowaniu 80. Opisane powyżej usługi skarżąca klasyfikowała do KWiU 80.42.20 tj. do usług "w zakresie szkolnictwa, na pierwszym lub drugim poziomie nauczania obejmującego programy, gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz wszystkie pozostałe usługi w zakresie szkolnictwa, w których nie da się określić poziomu nauczania". W ocenie Sądu w klasyfikacji tej nie mieszczą się jednakże usługi zagranicznej turystyki, które skarżąca nabywała od innych podmiotów gospodarczych, a następnie sprzedawała je i obciążała kosztami ich zakupu osoby uczestniczące w szkoleniach, a które to usługi zgodnie z art.18 ust.2 ustawy o VAT opodatkowane są 7% stawką podatku od towarów i usług (załącznik Nr 3 do ustawy o VAT poz. 73). Nadmienić należy jednocześnie, iż w rozpoznanej sprawie nie dokonano podziału jednorodnej usługi lecz stwierdzono, że skarżąca nabywała i sprzedawała dwie zupełnie różne usługi: usługę szkoleniową oraz usługę turystyki zagranicznej. Chybione jest, zdaniem Sądu, dokonane przez Fundację porównanie tych usług do robót budowlanych, do wykonania których zużywane są materiały budowlane, albowiem wówczas istnieje bezpośredni związek pomiędzy robotą budowlaną, a zużytym do jej wykonania materiałem. Związek taki nie istnieje w rozpoznanej sprawie pomiędzy usługą szkolenia, a usługą turystyczną - usługi te były wykonane w różnym czasie i w różnym miejscu. Wobec zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, który potwierdza sprzedaż przez Fundację usług szkoleniowych, jak i usług turystycznych, dokonanej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Nie są również trafne wywody skargi odnoszące się do nie respektowania przez organy podatkowe, na gruncie prawa podatkowego, umów cywilnych. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do dokonywania oceny skutków podatkowych zawieranych umów cywilnych, co nie stoi w sprzeczności z zasadą swobody umów. W wyniku dokonanej oceny umowa nie traci bowiem ważności, nie wywołuje jednakże skutków podatkowych - w niniejszej sprawie w postaci zwolnienia usług turystycznych od podatku od towarów i usług. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, ani takiego naruszenia prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, skargę jako bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), oddalił.