I SA/Łd 1573/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r. sprawy ze skargi S.W. i W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję: 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 5.573,50 (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – P. określił S. i W. małżonkom W. zobowiązanie podatkowe i powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie105,672,90 zł. Podatnicy prowadzą oddzielnie własną działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż S.W. nie zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 516,15 kg przędzy, nie zaewidencjonowała zakupów towarów handlowych, a wartość kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodu przekroczyła 0,5%. Natomiast odnośnie W.W. ustalono, że nie zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 17.694,45 kg przędzy, nie zaewidencjonował zakupów towarów handlowych, a wartość kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodu przekroczyła 0,5% Powyższe spowodowało, że uznano prowadzone księgi podatkowe za nierzetelne. W konsekwencji dokonano oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży przędzy w powyższych wielkościach. W zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem i amortyzacją środka trwałego - samochodu osobowego marki Alfa Romeo oraz kosztów rozbudowy i modernizacji zakupionego przez podatniczkę budynku magazynowego. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że podatniczka S.W. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych, przeznaczonych na rozbudowę budynku, w którym podatnicy odrębnie prowadzili wspólną działalność gospodarczą. Natomiast w ewidencji kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika ujęte zostały koszty związane z zakupem części i naprawą samochodu, koszty zakupu części komputerowych, opłaty za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę – S.W. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, podnieśli zarzut naruszenia art. 23 § l i 2, art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 125§ l,art. 180 § l,art. 187 § l, art. 188 oraz art. 210 § l i 4 i art. 284 § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), a także art. 14 ust. l i art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazuj ąc na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślili, że zakupione materiały budowlane wykorzystane zostały do prac remontowych budynku magazynowego stanowiącego własność podatniczki, jednakże wynajmowanego w połowie przez podatnika. Ponadto wskazali, że samochód osobowy marki Alfa Romeo stanowił środek trwały firmy i prowadzenie ewidencji jego przebiegu dla celów podatkowych nie było konieczne. Natomiast w zakresie nie zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży przędzy podatnicy podnieśli, że 516,15 kg oraz 17.694,45 kg przędzy wynikało z ubytków naturalnych oraz spowodowane było sposobem rozważenia przędzy. Ponadto do odwołania załączono protokół z ekspertyzy masy przędzy składowanej w magazynie i przeznaczonej do sprzedaży, sporządzoną przez doktora M.P. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 97.920,30 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że podatniczka nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, transakcji sprzedaży ponad 500 kg przędzy. W związku z powyższym, dokonano oszacowania wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w oparciu o średnią cenę sprzedaży, procentowy udział sprzedaży w poszczególnych cenach jednostkowych oraz koszt własny podatnika i stosowaną marżę. W zakresie kosztów uzyskania przychodu wskazano, iż podatniczka dokonała bezpodstawnie ich zawyżenia o kwotę 33. 229,47 zł., poniesioną w związku z zakupem materiałów budowlanych, wykorzystanych przy modernizacji budynku magazynu, ponieważ koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wprost, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Uznano natomiast za koszty uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją środka trwałego - samochodu osobowego marki Alfa Romeo. W przypadku podatnika W.W. z powodu nie wykazania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ponad 17.000 kg przędzy dokonano jego oszacowania przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do modernizacji podnajmowanego budynku magazynowego oraz odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność S.W. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy zakwestionował wysokość odliczonych przez podatników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Powyższą decyzję zaskarżyli skargą do Sądu podatnicy S.W. i W.W. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 23 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej i art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 120 art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 125 § l i 2, art 180 § l, art. 181 § l, art. 187 § l i 2 oraz art. 200 § l i art. 210 § l pkt 2, 4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia autorzy skargi wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślili, że brak było podstaw do zajęcia stanowiska przez organy podatkowe o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych oraz konieczności szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Wskazali, iż w przypadku przedstawienia przez stronę dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy nie wskazał natomiast metody, jaką posłużył się dokonując oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu i nie uwzględnił przyczyny powstałego niedoboru przędzy, którą jest między innymi fakt, że zakup towarów następował w uwzględnieniem wagi i ilości handlowej, natomiast sprzedaż dokonywana była według rzeczywistej wagi lub wagi netto umieszczonej na opakowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący w swym środku zaskarżenia podnoszą zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Ponieważ właściwe zastosowanie prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowych, niewadliwych i zupełnych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem spornym jest to, czy zachodziły przesłanki do dokonania szacunku. Zgodnie z art. 193 § l Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową, gdyż stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Przy czym aby księga podatkowa posiadała takie znaczenie musi spełniać dwa warunki, a mianowicie musi być prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis art. 193§2 Ordynacji podatkowej zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych. Stosownie do treści tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rozumując a contrario księga podatkowa jest nie rzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ostatecznie uznał, że podstawą przyjęcia braku rzetelności ksiąg podatkowych podatników jest nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży określonej ilości przędzy. W przypadku S.W. ustalono, że powinno zostać sprzedanych 38.406,08 kg przędzy, faktycznie zaś sprzedano 37,889,93 kg. Różnica w wysokości 516,15 kg stanowi, zdaniem organów podatkowych, nie zaewidencjonowany przychód, który został oszacowany na kwotę 5.739,73 zł. Natomiast w przypadku W.W. ustalono, że sprzedaż powinna wynosić 271.917 kg zaś faktyczna sprzedaż wyniosła 253.423 kg. Stąd różnica w wysokości 17.694,45 kg. Powyższy nie zaewidencjonowany przychód oszacowano na kwotę 196.134,33 zł. Różnica pomiędzy zakupioną a sprzedaną przędzą wynosiła 1,34% u S.W., zaś 6,5 % u W.W. Powyższe ustalenia w zakresie nie zaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży określonej ilości przędzy organy podatkowe wywiodły przede wszystkim z zapisów zawartych w księgach podatkowych. W oparciu o dane z remanentów początkowych i końcowych oraz dowodów zakupu wyliczono, jaką ilość przędzy bawełnianej podatnicy powinni sprzedać. Zestawienie tych wielkości z dowodami zaewidencjonowanej sprzedaży pozwoliło "ustalić wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży. W przypadku S.W. stanowiło to 1,34 % ogółu sprzedaży, zaś w odniesieniu do W.W. 6,5% sprzedaży. Podatnicy w toku postępowania podatkowego oraz w swojej skardze wskazują na dwie przyczyny powyższej rozbieżności. Po pierwsze, ubytki naturalne, związane z higroskopijnymi właściwościami przędzy bawełnianej, zniszczeniem, stratami związanymi z rozważaniem towaru. Po drugie, nabywanie przez podatnika przędzy według wagi handlowej, a sprzedaż jej według wagi netto. Na poparcie swych twierdzeń do odwołania załączono ekspertyzę opracowaną przez rzeczoznawcę dr M.P., który w swych wnioskach zaproponował przyjęcie uzasadnionych strat wynikłych z niedoborów na poziomie 5,85%. Należy podkreślić, że ekspertyza, czy też opinia złożona organowi podatkowemu przez stronę w toku postępowania podatkowego, nie ma przymiotu dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art 197 § l Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis art. 180 § l Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże wspomniany wcześniej art. 197 § l Ordynacji podatkowej określa, że to organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Zatem brak postanowienia organu podatkowego w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego powoduje, że złożona przez stronę ekspertyza nie ma przymiotu dowodu z art. 197 § l Ordynacji podatkowej. Natomiast złożoną przez podatnika ekspertyzę należy traktować jako stanowisko strony, dotyczące faktów oraz oceny tych faktów. Z uwagi na treść przepisu art. 180 § l Ordynacji podatkowej te stanowisko stanowi pewnego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie w ramach całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do ekspertyzy załączonej do odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wnioski tej opinii nie zasługują na uwzględnienie, gdyż biegły nie jest obecnie w stanie określić wielkości niedoborów przędzy, które miały miejsce w 1999 r. Ponadto dodano, że stwierdzenie biegłego o prawdopodobieństwie wystąpienia niedoborów dotyczy roku bieżącego. Odnosząc się do niedoboru podatniczki S.W. podkreślono, że opinia dotyczy przędzy W.W. Powyższa ocena, dokonana przez organ odwoławczy, jest powierzchowna oraz nieadekwatna do wniosków ekspertyzy, w której wyraźnie stwierdzono możliwość powstania niedoborów w okresach wcześniejszych w wysokości średnio 5,85 %. Uwzględniając powyższe należy podzielić zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nastąpiło uchybienie przepisów art. 180§1, art. 187 § l w związku z art. 122 oraz art. 197 § l Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w kontekście zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień podatników, odnoszących się do niedoborów przędzy, popartych merytoryczną argumentacją, zawartą w ekspertyzie dr M.P., organ podatkowy miał obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nic może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego. Regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) ( tak wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). W niniejszej sprawie podatnicy przedstawili fachową argumentację w zakresie czynników wpływających na możliwość powstania oraz wielkość ubytków naturalnych w przędzy bawełnianej. Ustosunkowanie się do tych twierdzeń wymaga posiadania wiadomości specjalnych, których niewątpliwie organ podatkowy nie posiada. Rodzi to zatem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie przewidzianym w art. 197 § l Ordynacji podatkowej. Dopiero przeprowadzenie takiego dowodu pozwoli na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej. Biegły bowiem w swojej opinii wskaże, czy aktualnie możliwe jest ustalenie faktu wystąpienia niedoborów przędzy oraz w jakiej wysokości. Pozwoli to na pełną i wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy zachodzi nierzetelność podatkowych ksiąg poszczególnych podatników. Zwłaszcza jeśli się zważy, że ustalony przez organ podatkowy niedobór S.W. wyniósł zaledwie 1,5 % ogółu sprzedaży. W przypadku ustalenia nierzetelności ksiąg podatkowych, opinia biegłego pozwoli na dokonanie prawidłowego oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu. Ponadto należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustosunkowania się organu odwoławczego do istotnych twierdzeń podatników. Skarżący konsekwentnie twierdzili, że nabywali przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Na poparcie swych twierdzeń złożyli pisemne oświadczenia nabywców oraz sprzedawców przędzy. Organ podatkowy nie ustosunkowały się do tych twierdzeń. Tym samym należy uznać, że ocena zgromadzonych dowodów nie jest wszechstronna, a zatem nie spełnia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono również przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie zasadności powyższych zarzutów czyni bezprzedmiotowym i przedwczesnym rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Powyższe uchybienia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z §18 ust. l pkt l, §2 ust. l oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, póz. 1348 z późn. zm.). Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien dopuścić dowód z opinii biegłego. W tezie dowodowej określonej przez organ podatkowy należy zobowiązać biegłego do wskazania, czy obecnie możliwe jest ustalenie wystąpienia ubytków naturalnych z 1999 r., jaka jest przyczyna ewentualnych ubytków i ich wielkość. Po przeprowadzeniu tego dowodu organ podatkowy ponownie oceni, stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również oświadczenia kontrahentów podatnika w zakresie stosowanego rodzaju wagi przędzy. Natomiast oceniając złożoną na rozprawie przed Sądem notatkę służbową z dnia 25 września 1999 r., trzeba uwzględnić fakt, że okoliczność wynikająca z tego dokumentu po raz pierwszy została podniesiona pięć lat po wytworzeniu tej notatki. Przy czym należy również podkreślić, że ten dokument nie był przedstawiony organom podatkowym w trakcie kontroli. Wszystkie te okoliczności przemawiają za małą wiarygodnością tego dowodu. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.