I SA/Łd 1796/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska,, Arkadiusz Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za m-c sierpień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1.415 (tysiąc czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – P. określił W. W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 1999 r. w kwocie 5.603,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, transakcji sprzedaży 17.694,45 kg przędzy. W związku z powyższym, dokonano oszacowania wartości nie zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu w oparciu o dane o procentowym udziale ilości sprzedaży w poszczególnych cenach jednostkowych netto na kwotę 196.134,33 zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu kwietniu ustalono udziałem procentowym przychodu netto miesiąca do przychodu rocznego netto (15,29%) i wynosi ona w tym miesiącu 29.982,20 zł. Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur zakupu towarów i usług, których nabywcą była żona podatnika oraz kosztów poniesionych na zakup energii elektrycznej, wykorzystywanej zarówno przez podatnika jak i jego żonę, od której w związku prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą podatnik wynajmował jedynie część budynku magazynowego o nieokreślonej powierzchni. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur je dokumentujących. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 23 § 1, 2 i 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że prawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zgodnie z treścią art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwarunkowane jest prawidłowym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwestionowana zaś transakcja sprzedaży nie miała w ogóle miejsca, ponieważ nie nastąpił wydanie towarów z magazynu. Powstała w wyliczeniach różnica spowodowana była przyjęciem wagi handlowej towaru za jej wagę netto, co zdaniem podatnika jest nie zgodne z rzeczywistością. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podejmując niniejszą decyzję organ odwoławczy miał na uwadze rozstrzygnięcie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślono, iż wobec stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji, dokonano oszacowania wartości nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie średniej ceny sprzedaży oraz procentowego udziału sprzedaży w poszczególnych cenach, biorąc przy tym pod uwagę koszt własny podatnika i stosowaną marżę. Oszacowany zaś przychód netto z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych jest również obrotem netto w podatku od towarów i usług, ponieważ podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług czynności, jest tożsama. Odnosząc się zaś do poniesionych w odwołaniu zarzutów zaakcentowano, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, natomiast sam podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stratę powstałą wskutek mechanicznego uszkodzenia lub butwienia przędzy podczas jej ważenia. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 2, 4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi, wskazując na powyższe uchybienia, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podkreślił, że brak było podstaw do zajęcia stanowiska przez organy podatkowe o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych oraz konieczności szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Wskazał, iż w przypadku przedstawienia przez stronę dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy nie wskazał natomiast metody, jaką posłużył się dokonując oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu i nie uwzględnił przyczyny powstałego niedoboru przędzy, którą jest między innymi fakt, że zakup towarów następował z uwzględnieniem wagi i ilości handlowej, natomiast sprzedaż dokonywana była według rzeczywistej wagi lub wagi netto umieszczonej na opakowaniu. Wskazał, iż masa handlowa stanowiąca podstawę określenia wartości zakupu przędzy u jej dostawców jest jednostką najwyższą, dokonując zaś sprzedaży przędzy w ilościach nie wymagających podziału palet brano pod uwagę wagę netto określoną na opakowaniu, natomiast w przypadku podziału palety z przędzą, w celu ustalenia rzeczywistej masy dokonywano jej ważenia. Skarżący wskazał, że konsekwencją błędnych rozstrzygnięć w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków S. i W. W. za rok 1999 jest również rozstrzygnięcie w tej sprawie. Stąd też wszelkie zarzuty do decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają aktualnie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na którą organ odwoławczy powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została wyeliminowana z obrotu prawnego, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I S.A./Łd 1573/03. Rzutuje to na ocenę legalności decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Skarżący w swym środku zaskarżania podnosi zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Ponieważ właściwe zastosowanie prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowych, niewadliwych i zupełnych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem spornym jest to, czy zachodziły przesłanki do dokonania szacunku. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową, gdyż stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Przy czym aby księga podatkowa posiadała takie znaczenie musi spełniać dwa warunki, a mianowicie musi być prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych. Stosownie do treści tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rozumując a contrario księga podatkowa jest nie rzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ostatecznie uznał, że podstawą przyjęcia braku rzetelności ksiąg podatkowych podatnika jest nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży określonej ilości przędzy. W przypadku W. W. ustalono, że sprzedaż powinna wynosić 271.917 kg zaś faktyczna sprzedaż wyniosła 253.423 kg. Stąd różnica w wysokości 17. 694,45 kg. Powyższy nie zaewidencjonowany przychód oszacowano na kwotę 196.134,33 zł. Różnica pomiędzy zakupioną a sprzedaną przędzą wynosiła 6,5%. Powyższe ustalenia w zakresie nie zaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży określonej ilości przędzy organy podatkowe wywiodły przede wszystkim z zapisów zawartych w księgach podatkowych. W oparciu o dane z remanentów początkowych i końcowych oraz dowodów zakupu wyliczono, jaką ilość przędzy bawełnianej podatnicy powinni sprzedać. Zestawienie tych wielkości z dowodami zaewidencjonowanej sprzedaży pozwoliło ustalić wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży. W przypadku W. W. stanowiło to 6,5 % ogółu sprzedaży. Podatnik w toku postępowania podatkowego oraz w swojej skardze wskazuje na dwie przyczyny powyższej rozbieżności. Po pierwsze, ubytki naturalne, związane z higroskopijnymi właściwościami przędzy bawełnianej, zniszczeniem, stratami związanymi z rozważaniem towaru. Po drugie, nabywanie przez podatnika przędzy według wagi handlowej, a sprzedaż jej według wagi netto. Na poparcie swych twierdzeń załączono ekspertyzę opracowaną przez rzeczoznawcę dr M. P., który w swych wnioskach zaproponował przyjęcie uzasadnionych strat wynikłych z niedoborów na poziomie 5,85%. Należy podkreślić, że ekspertyza, czy też opinia złożona organowi podatkowemu przez stronę w toku postępowania podatkowego, nie ma przymiotu dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże wspomniany wcześniej art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej określa, że to organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca wiadomościami specjalnymi. Zatem brak postanowienia organu podatkowego w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego powoduje, że złożona przez stronę ekspertyza nie ma przymiotu dowodu z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast złożoną przez podatnika ekspertyzę należy traktować jako stanowisko strony, dotyczące faktów oraz oceny tych faktów. Z uwagi na treść przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej te stanowisko stanowi pewnego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie w ramach całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do ekspertyzy załączonej do odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wnioski tej opinii nie zasługują na uwzględnienie, gdyż biegły nie jest obecnie w stanie określić wielkości niedoborów przędzy, które miały miejsce w 1999 r. Ponadto dodano, że stwierdzenie biegłego o prawdopodobieństwie wystąpienia niedoborów dotyczy roku bieżącego. Powyższa ocena, dokonana przez organ odwoławczy, jest powierzchowna oraz nieadekwatna do wniosków ekspertyzy, w której wyraźnie stwierdzono możliwość powstania niedoborów w okresach wcześniejszych w wysokości średnio 5,85%. Uwzględniając powyższe należy podzielić zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nastąpiło uchybienie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w kontekście zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika, odnoszących się do niedoborów przędzy, popartych merytoryczną argumentacją, zawartą w ekspertyzie dr M. P. organ podatkowy miał obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego. Regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) (tak wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). W niniejszej sprawie podatnik przedstawił fachową argumentację w zakresie czynników wpływających na możliwość powstania oraz wielkość ubytków naturalnych w przędzy bawełnianej. Ustosunkowanie się do tych twierdzeń wymaga posiadania wiadomości specjalnych, których niewątpliwie organ podatkowy nie posiada. Rodzi to zatem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie przewidzianym w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przeprowadzenie takiego dowodu pozwoli na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej. Biegły bowiem w swojej opinii wskaże czy aktualnie możliwe jest ustalenie faktu wystąpienia niedoborów przędzy oraz w jakiej wysokości. Pozwoli to na pełną i wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy zachodzi nierzetelność podatkowych ksiąg poszczególnych podatników. W przypadku ustalenia nierzetelności ksiąg podatkowych, opinia biegłego pozwoli na dokonanie prawidłowego oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu. Ponadto należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustosunkowania się organu odwoławczego do istotnych twierdzeń podatników. Skarżący konsekwentnie twierdził, że nabywał przędzę według wagi handlowej, sprzedawał zaś według niższej wagi rzeczywistej. Na poparcie owych twierdzeń złożył pisemne oświadczenia nabywców oraz sprzedawców przędzy. Organ podatkowy nie ustosunkowały się do tych twierdzeń. Tym samym należy uznać, że ocena zgromadzonych dowodów nie jest wszechstronna, a zatem nie spełnia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono również przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie zasadności powyższych zarzutów czyni bezprzedmiotowym i przedwczesnym rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Powyższe uchybienia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżą decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1, § 2 ust. 1 oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien dopuścić dowód z opinii biegłego. W tezie dowodowej określonej przez organ podatkowy należy zobowiązać biegłego do wskazania, czy obecnie możliwe jest ustalenie wystąpienia ubytków i ich wielkość. Po przeprowadzeniu tego dowodu organ podatkowy ponownie oceni, stosownie do treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również oświadczenia kontrahentów podatnika w zakresie stosowanego rodzaju wagi przędzy. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.