I SA/Wr 3364/03

I SA/ WR 3364/03 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia WSA Andrzej Cisek- sprawozdawca Asesor WSA Maria Tkacz- Rutkowska Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy J. i Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku nieruchomości za 2003 r. I. odrzuca skargę Gminy J., II. uchyla zaskarżoną decyzję, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie II nie podlega wykonaniu. ISA/Wr 3364/03 Uzasadnienie W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]nr [...], Wójt Gminy J. określił A S.A. Oddział A w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003r. w wysokości [...]. Uzasadniając powyższe stwierdził, że w/w podmiot jest właścicielem nieruchomości tj. gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (położonych na terenie Gminy J.) i z tego tytułu jest zobowiązany do regulowania -stosownie do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) - zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Wójt Gminy podniósł, iż kontrola a następnie przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik nie ujął w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. obiektów budowlanych o wartości [...]. Wskazał, że wysokość podatku od tych budowli stanowi 2% ich wartości tj. [...]. Organ podatkowy podniósł, iż w kopalniach środkami służącymi do prowadzenia działalności gospodarczej są między innymi wyrobiska górnicze. Aby kopalnia mogła prawidłowo realizować wynikające z charakteru jej działalności czynności nieodzowne jest bowiem zbudowanie w wyrobisku systemu urządzeń budowlano - inżynieryjnych np. rurociągów wentylacyjnych i odwadniających, przepompowni, przenośników, stacji przeładunkowych, torowisk, linii telefonicznych i elektroenergetycznych ze stacjami transformatorowymi. Zdaniem organu I instancji, wymienione urządzenia stanowią niewątpliwie obiekty budowlane, które nie będąc budynkami ani obiektami małej architektury, stanowią - jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - przedmiot podatku od nieruchomości. Zdaniem Wójta Gminy J. wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonane ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw {Dz. U. Nr 200, poz. 1683), w istotny sposób rzutują na analizowaną problematykę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości. Zgodnie ze zmienionym art. 2 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 2 I SA/Wr 3364/03 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie powołanych wyżej przepisów organ I instancji stwierdził, że każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, iż określenie budowli jako obiektu budowlanego precyzuje dodany ustawą zmieniającą art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi on, że budowla oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Organ podniósł, że uwzględnienie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika z niego, iż budowlą jest nie tylko sam obiekt ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. W opinii organu wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Stanowi ją bowiem z reguły wiele obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Organ I instancji powołał przykład rurociągu (przebiegającego pod ziemią jak i znajdującego się na jej powierzchni) stanowiącego w rozumieniu Prawa budowlanego budowlę, która - służąc prowadzonej działalności gospodarczej - podlega w całości, zgodnie z odrębnymi przepisami, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego to, że budowla (jej część) jest umiejscowiona pod ziemią nie powoduje, iż nie jest ona budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując Wójt Gminy J. stwierdził, że podatnik tj. w przedmiotowej sprawie A S. A. - Oddział A w K. - nie wykazując w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych posadowionych w wyrobiskach górniczych - naruszył przepisy art. 2 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaniżając w konsekwencji wielkość deklarowanego podatku od nieruchomości za 2003 r. 3 I SA/Wr 3364/03 Od powyższej decyzji strona odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ona naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazała, że w konsekwencji naruszenia powołanych przepisów Wójt Gminy J. nie dokonał prawidłowego określenia kwoty podatku od nieruchomości za 2003 r. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając powyższe żądanie A S. A. - Oddział A w K. wskazał, iż nie zgadza się z ustaleniami organu wskazującymi, że spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości obiektów budowlanych posadowionych w wyrobiskach górniczych, naruszając w ten sposób art. 2 ust. 2 pkt 3 powołanej na wstępie ustawy a w konsekwencji zaniżając wielkość zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2003 r. Stwierdził, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja pojęcia budowli zawarta została z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 wskazanej wyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie budowli należy rozumieć: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepisami Prawa budowlanego, do których odwołuje się w powyższym zakresie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r., Nr 106, póz. 1126 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 tej ustawy "ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkowąwraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury". Podatnik wskazał, że definicje terminów: budowla oraz urządzenia budowlane, zawarte w przepisach Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 ustawy) nie pozwalają na uznanie wyrobiska górniczego oraz posadowionych w nim urządzeń pomocniczych za budowlę. 4 I SA/Wr 3364/03 Niezależnie od powyższego odwołująca się spółka podniosła, iż zasadnicze znaczenie w przedmiotowej kwestii ma fakt, że zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, przepisów tej ustawy "nie stosuje się do wyrobisk górniczych". Zdaniem strony wyrobisk górniczych nie można tym samym zaliczyć do pojęcia "budowli", zarówno z rozumieniu prawa budowlanego jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W jej opinii przedstawiony powyżej wniosek został jednoznacznie poparty uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. akt: FPS 2/01). Odwołująca się spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane "przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych". Wskazała, iż definicja obiektu budowlanego zakładu górniczego została zawarta w przepisie art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem obiektami budowlanymi zakładu górniczego (a więc także Oddziału A w K.) są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Tym samym, zgodnie z cyt. przepisem art. 58 ustawy, podziemne wyrobiska górnicze oraz wykorzystywane przez Spółkę urządzenia pomocnicze zlokalizowane pod powierzchnią ziemi nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - konsekwentnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym strona stwierdziła, że działania Wójta Gminy zmierzające do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości obiektów budowlanych posadowionych w wyrobiskach górniczych nie znajduje żadnej podstawy prawnej gdyż przedmiotowe obiekty korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy powołanych wyżej art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w związku z przepisem art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Przekazując do organu odwoławczego akta sprawy, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Wójt Gminy J. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] (nr [...]) 5 I SA/Wr 3364/03 uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że kwestia czy wyrobiska górnicze i urządzenia w nich zlokalizowane są jednym z przedmiotów opodatkowania wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., była problematyczna. Dodał, że stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r. jak i Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 marca 2002 r. stwierdzając, że wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi ono nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a więc żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w tym przepisie. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uległy od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianie. W odróżnieniu od dotychczasowych regulacji, od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera między innymi w przepisach art. 1a ust. 1 legalną definicję pojęcia budowla, zgodnie z którą za budowlę uznaje się "obiekt budowlany" niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak i "urządzenie budowlane" związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie rozumienia powyższych pojęć ustawa odsyła do przepisów Prawa budowlanego, uregulowanego w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Podniósł, iż analiza przepisów tej ustawy definiujących terminy: obiekt budowlany jak i urządzenie budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) pozwalają stwierdzić, że definicja budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, choć odsyła do przepisów prawa budowlanego, różni się od pojęcia budowli zdefiniowanego na użytek prawa budowlanego (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych pod pojęciem budowli rozumie także urządzenie budowlane jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym i nim nie będące). Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle jako obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego ale także urządzenia budowlane. Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedsiębiorcy prowadzącego zakład górniczy należy, zdaniem organu odwoławczego, przeanalizować przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. W jego opinii przepisy w/w ustawy są przepisami wprowadzającymi szczególne rozwiązania w stosunku do Prawa budowlanego. Kolegium wskazało, iż także zgodnie z przepisami Prawa budowlanego regulacji tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych oraz że regulacje te 6 I SA/Wr 3364/03 nie naruszają przepisów odrębnych w szczególności Prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego. W związku z tym do wyrobisk górniczych nie stosuje się przepisów Prawa budowlanego a wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu tych przepisów. Wyrobisko górnicze nie stanowi zatem budowli w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Kolegium odwołało się równocześnie do brzmienia art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze zgodnie z którym, obiektami budowlanymi zakładu górniczego są tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Zatem, w jego opinii, tylko tego rodzaju obiekty podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż pozostałym obiektom zakładu górniczego ustawa nie daje przymiotu obiektu budowlanego w znaczeniu Prawa budowlanego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że również do obiektów i urządzeń służących do "przeróbczych" zakładu górniczego tj. urządzeń związanych technologicznie z wyrobiskiem górniczym (zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych pod powierzchnią ziemi) nie stosuje się także przepisów ustawy Prawo budowlane, gdyż mają do nich zastosowanie przepisy Prawa geologicznego i górniczego. Zatem nie są to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a tym samym nie stanowią budowli stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując skład orzekający Kolegium stwierdził, że wyrobiska górnicze oraz zlokalizowane w nich obiekty i urządzenia nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 2 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nie zgodził się ze stanowiskiem Wójta Gminy J. wskazującym, że A - SA Oddział A w K., w złożonej deklaracji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości, zaniżył podstawę opodatkowania tego podatku a w konsekwencji sam podatek. Wskazał, iż w związku z tym, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli zakładu górniczego zlokalizowanych w należących do spółki wyrobiskach górniczych nie wystąpił, deklaracja złożona przez podatnika jest prawidłowa, prowadzone postępowanie uznano za bezprzedmiotowe. 7 I SAWr 3364/03 Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., Gmina J., w imieniu której działał Wójt tej Gminy, wniosła skargę do Sądu. W skardze tej zakwestionowano decyzję Kolegium w całości, wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 2 ust. 1 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że umieszczone w wyrobiskach górniczych urządzenia techniczne nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt stwierdził, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia budowlano-inżynieryjne znajdujące się w wyrobisku górniczym powinny być dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikowane jako budowle, czy też obiekty te nie mieszczą się w definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Odpowiedź na postawione wyżej pytanie jest, w ocenie strony skarżącej, jednoznaczna a budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być opodatkowane. Wójt podniósł, iż powołane przez Kolegium uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego nie są - wbrew stanowisku strony pozwanej - jednoznaczne a poza tym zapadły na gruncie ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., a więc nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przytaczając treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych -określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżący podniósł, że każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, iż definicja budowli zawarta jest z kolei w 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym definicja ta odwołuje się wprost do regulacji ustawy Prawo budowlane. Z definicji tej wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący podkreślił, iż za budowlę uznaje się w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a w 8 I SA/Wr 3364/03 konsekwencji także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Podniósł, że budowlą, zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W opinii Wójta zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt gdyż jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Zdaniem strony skarżącej wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla gdyż stanowi ono zespół budowli i urządzeń budowlanych funkcjonalnie ze sobą powiązanych i stanowiących zorganizowaną całość, służących wydobywaniu kopalin tj. szyby, sztolnie, rurociągi, linie wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem to od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Bez znaczenia zdaniem Wójta jest również to, że budowle znajdują się pod powierzchnią ziemi. Strona skarżąca stwierdziła także, iż wbrew temu co ustaliło Kolegium, dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia pozostają uregulowania ustawy Prawo geologiczne i górnicze, do których to uregulowań nie odnosi się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt nie zgodził się również ze stanowiskiem Kolegium zgodnie z którym, za wyłączeniem z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zakładu górniczego przemawiają przepisy prawa budowlanego. W świetle przedstawionej argumentacji stwierdzono, że zaskarżona decyzja narusza prawo tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi. Przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wskazało 9 I SA/Wr 3364/03 zarazem, że nie do przyjęcia jest stanowisko strony skarżącej, że w sprawie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych i znajdujących się w nich urządzeń i obiektów należało całkowicie pominąć brzmienie przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Pismem z dnia [...]działając na podstawie przepisów art. 50 § 1, 53 § 3 i 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi {Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), także Prokurator Okręgowy w L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L.z dnia [...]. Przedmiotowej decyzji Prokurator Okręgowy zarzucił: 1) naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnej interpretacji tych przepisów wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, że budowla zakładu górniczego związana z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane polegające na błędnej interpretacji tego przepisu wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, że budowla zakładu górniczego stanowiąca techniczno-użytkową całość wraz z instalacjami i urządzeniami nie mieści się w pojęciu budowli według Prawa budowlanego dlatego, że usytuowana jest w wyrobisku górniczym. Podnosząc powyższe zarzuty Prokurator Okręgowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swe żądanie Prokurator stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest wadliwa gdyż została wydana z naruszeniem wymienionych na wstępie skargi przepisów prawa. Zdaniem skarżącego Kolegium, rozpatrując przedmiotową sprawę, w sposób dowolny zmodyfikowało przedmiot opodatkowania powołując się między innymi na przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze gdy tymczasem kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowana jest wyłącznie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która to ustawa określiła przedmiotowy zakres podatku w swym przepisie art. 2. Według tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 10 I SA/Wr 3364/03 Prokurator wskazał, że w przepisie art. 1a omawianej ustawy zdefiniowane zostało pojęcie budowli w ten sposób, że za budowlę uznano "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...). W rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3), budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak np.: sieci uzbrojenia terenu, podziemne przejście dla pieszych, zbiorniki, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, sieci techniczne, instalacje przemysłowe, fundamenty itd. Z zawartej w prawie budowlanym definicji budowli wynika więc, że obiektem budowlanym jest każda budowla lub jej część składająca się na użytkową całość. Definicja ta nie zawiera żadnego rozróżnienia co do miejsca położenia obiektu. Prokurator podkreślił, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając przedmiot opodatkowania w postaci budowli, skorzystała jedynie z definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, a ponadto określiła drugie kryterium, które warunkuje powstanie obowiązku podatkowego w postaci związania budowli lub jej części z działalnością gospodarczą. Te dwa kryteria są jedynymi, które decydują, iż dany obiekt wyczerpuje ustawowe znamiona przedmiotu opodatkowania. Stąd nie mają - w przedmiotowej sprawie -prawnego znaczenia, dla określenia przedmiotu opodatkowania, inne uregulowania zawarte w ustawie Prawo budowlane czy też ustawie Prawo geologiczne i górnicze gdyż każda z tych ustaw określa przedmiot swojej regulacji. Zdaniem Prokuratora niedopuszczalne jest modyfikowanie przedmiotu opodatkowania, określonego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, za pomocą regulacji prawnych zawartych w innych ustawach bez wyraźnego na to -ustawowego - zezwolenia. W jego opinii Kolegium - wbrew przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - ustalając zakres przedmiotowy podatku w sposób nieuprawniony modyfikowało ten zakres, ograniczając go za pomocą kryteriów nie przewidzianych w prawie podatkowym. W opinii skarżącego Prokuratora dokonana przez Kolegium wadliwa interpretacja przepisu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadziłaby do niezgodnego z prawem zróżnicowania podatników - zakładów górniczych - w zależności od tego czy eksploatują one: węgiel kamienny, rudę miedzi (pod ziemią) czy też np. siarkę, marmury, sól kuchenną, czy węgiel brunatny (na powierzchni ziemi). 11 I SA/Wr 3364/03 W odpowiedzi na powyższą skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium oparło się na argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2004 r. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, w oparciu o przepis art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć w celu łącznego rozpoznania toczące się przed Sądem sprawy ze skarg: Prokuratora Okręgowego w L. jak i Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] (nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Powyższa skarga została wniesiona przez Gminę J. w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.- dalej ppsa) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z kolei skarga Prokuratora została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu [...]. , czyli już pod rządami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie przepisów art. 50 § 1, 53 § 3 i 54 § 1 tejże ustawy, co w sposób oczywisty uzasadnia kognicję tegoż Sądu. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. 12 I SA/Wr 3364/03 Rozpatrując powyższą skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność obciążenia A Oddział A podatkiem od nieruchomości, związanym z wyrobiskami górniczymi - jako przedmiotem opodatkowania. Zanim jednak została rozpatrzona powyższej kwestia merytoryczna, Sąd musiał rozstrzygnąć inne zagadnienie, mające pierwotne i podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jakim jest ustalenie legitymacji czynnej strony, za jaką się uznaje Gmina J. Należy wskazać, że analiza orzeczeń sądów traktujących o legitymacji procesowej pozwala stwierdzić, iż jest to kwestia kontrowersyjna (por. wyr. NSA z 4.12, 2002 r., I SA 2747/00, Wspólnota 2002/47-48; post. NSA z 18.07. 2001 r., I SA 398/00 Lex nr 54728; wyr. Z 29.06. 2000 r., I SA/Sz 2007/99, OSS 2001/1). Przyjąć należy jednak, że gmina nie posiada legitymacji do wniesienia skargi na decyzję, która w pierwszej instancji została wydana przez organ tej gminy, a więc legitymacji do występowania w charakterze strony skarżącej przed sądami administracyjnymi (por. post. NSA z 31.03. 1998 r., IV SA 954/96, Lex nr 43326.). Sąd wszczyna postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie skargi wniesionej przez legitymowany do tego podmiot. Przepis art. 50 ppsa wyróżnia legitymację skargową opartą na atrybucie interesu prawnego oraz wskazuje podmioty, które, mimo braku takiego interesu, są uprawnione do wniesienia skargi (prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, pod pewnymi warunkami organizacje społeczne). Z przepisu tego wynika, że skargę może wnieść "każdy, kto ma w tym interes prawny". Pojęcie to ma szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, co z kolei oznacza, iż podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi może być także podmiot nie będący stroną postępowania podatkowego. Związanie legitymacji do wniesienia skargi z posiadaniem interesu prawnego wymaga jednak stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę a zaskarżona decyzją. Oznacza to, że wnoszący skargę powinien wskazać przepis prawa materialnego, z którego można wywieść dla niego określone prawa lub obowiązki, a więc, jeśli wykaże on uprawnienie do działania we własnym imieniu w związku z roszczeniem o przyznanie mu uprawnień 13 I SA/Wr 3364/03 lub zwolnienia z nałożonych obowiązków (por. wyr. NSA z 27.09. 2001 r. I SA/2326/00, Lex 78858). Kwestia legitymacji jednostek samorządu terytorialnego do wniesienia skargi budziła liczne wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądów powszechnych jak i administracyjnych. Ostatecznie wątpliwości w tym zakresie usunęła uchwała składu 7 sędziów NSA z 19 maja 2003 r., w której sąd stwierdził, że rola jednostki samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym jest wyznaczona przepisami prawa materialnego. Może być ona - jako osoba prawna - stroną tego postępowania i wówczas organy ją reprezentujące będą broniły jej interesu prawnego, korzystając z gwarancji procesowych, jakie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego przyznają stronom postępowania administracyjnego. Ustawa jednak może organowi jednostki samorządu terytorialnego wyznaczyć rolę organu administracji publicznej w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a. Wtedy będzie on reprezentował interes jednostki samorządu terytorialnego w formach właściwych dla organu prowadzącego postępowanie. Powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy nastąpiło to na mocy ustawy, czy też w drodze porozumienia, wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego bądź sądowoadministracyjnego. W takiej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego nie ma w takim postępowaniu legitymacji procesowej strony, nie jest również podmiotem uprawnionym do zaskarżania decyzji administracyjnych do NSA ani legitymowanym do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. W sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej - stosownie do art. 39 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn: Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) - rolę organu prowadzącego postępowanie ustawodawca powierzył wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta). Z kolei zgodnie z art. 31 powoływanej ustawy o samorządzie gminnym prezydent miasta kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz, a więc jest także ustawowym przedstawicielem gminy. Nadanie 14 I SA/Wr 3364/03 prezydentowi podwójnej roli, z jednej strony, włączenie go do systemu organów administracji publicznej prowadzących postępowanie w indywidualnej sprawie, z drugiej strony, uczynienie go ustawowym przedstawicielem gminy, znacznie ogranicza zakres uprawnień procesowych tych jednostek, jako osób prawnych. Oznacza to, że w zakresie, w jakim organ jednostki samorządu terytorialnego wykonuje funkcję organu administracji publicznej, nie jest on (ani też żaden z pozostałych organów danej jednostki) uprawniony do reprezentowania jej interesu prawnego, rozumianego jako interes osoby prawnej. Podsumowując Sąd uznał, że gmina nie jest uprawniona do wniesienia skargi na decyzję wydaną w pierwszej instancji przez jej organ. Podjęte przez organ gminę rozstrzygnięcie nie dotyczy interesu prawnego tego organu, bowiem organ administracji publicznej wydający decyzję w sprawie administracyjnej nie działa jako nosiciel interesu prawnego w rozumieniu art. 28 KPA i art. 133 Ordynacji podatkowej lecz jako podmiot władzy publicznej wykonujący ustawowo przyznane mu kompetencje. Nie sposób dopatrzeć się również interesu prawnego po stronie gminy mając na uwadze przedmiot postępowania - stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 r. na rzecz A" SA Oddziału A w K. Z tych też względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ppsa skargę należało odrzucić w stosunku do Gminy J., o czym orzeczono w punkcie I sentencji. Przechodząc z kolei do analizy zarzutów zawartych w skardze Prokuratora Okręgowego w L. należy wskazać, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy podziemne wyrobiska górnicze kwalifikują się do kategorii przedmiotowej określanej mianem nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Unormowania dotyczące podatku od nieruchomości zawierają przepisy rozdziału 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej upoi), odnośnie rozpoznawanej sprawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. a więc po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683). 15 / SA/Wr 3364/03 Przepisy art. 2 upoi ustawy określają ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem - krótko mówiąc rozstrzygają "co" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacje ust. 1 art. 2 cyt. ustawy stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości nijak się ma do cywilnoprawnego rozumienia nieruchomości, wynikającego z przepisu art. 46 KC. Jest to jednak dobre prawo ustawodawcy, aby dla potrzeb określonej regulacji wprowadzać nowy sposób rozumienia określonego pojęcia, nawet jeżeli w innej regulacji ma ono zgoła inne konotacje. Odnośnie przedmiotu sporu zaistniałego w sprawie należało na wstępie wyjaśnić, czy w którejś ze wskazanych kategorii przedmiotowych podatku od nieruchomości mieści się -umiejscowione pod ziemią - wyrobisko górnicze. Bez wątpienia wyrobisk górniczych nie da się zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt. 1 i 2 tj. do gruntów jak i budynków oraz ich części (w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie stanowisko to zostało przyjęte bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje, iż wyrobiska górnicze objęte zostaną przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości gdy spełnią dwa kryteria łącznie tj. będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, tj. związek wyrobisk górniczych z działalnością A S.A. Oddział A w K., jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja terminu budowla zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, termin budowla oznacza: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa 16 I SA/Wr 3364/03 budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Tak więc Prawo budowlane zostało potraktowane przez upoi na swój sposób instrumentalnie, gdyż z tej ostatniej ustawy została "wyjęta" niejako definicja obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za budowlę zaś uważa się, zgodnie z pkt 3 art. 3, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, iż także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów 17 I SA/Wr 3364/03 /urządzeń/ funkcjonalnie ze sobą powiązanych tj. szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących - ogólnie mówiąc -wydobywaniu kopalin. Wskazane wyżej obiekty i urządzenia, stanowią część składową wyrobiska górniczego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów /urządzeń/ winien być naliczony podatek od nieruchomości. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla opodatkowania w/w zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jedynie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle upoi i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Reasumując Sąd stwierdza, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze fakt, że - w rozpoznawanej sprawie -przedmiotowe wyrobiska służą działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc przedmiot tego opodatkowania. Niezależnie od powyższego, Sąd podziela także w całej rozciągłości zawarte w skardze stanowisko Prokuratora Okręgowego w L., zgodnie z którym niedopuszczalne jest modyfikowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwoływanie się do regulacji prawnych nie związanych z tym przedmiotem (ustaw niepodatkowych), w tym do ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Każda bowiem z w/w ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Należy tu wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 6 pkt 7 Prawa górniczego i geologicznego przez zakład górniczy należy rozumieć wyodrębniony technicznie i 18 I SA/Wr 3364/03 organizacyjnie zespół środków służących do wydobywania kopaliny ze złożą, w tym wyrobisko górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty, urządzenia przeróbcze. Wyrobiskiem górniczym jest zaś, zgodnie z treścią art. 6 pkt 10, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. W przypadku wydobywania węgla metodą podziemną w wyrobisku górniczym tworzone są pionowe szyby w głąb górotworu oraz sztolnie, szybiki itp. Umożliwiają one, poprzez wykorzystywanie maszyn i różnorodnych instalacji inżynieryjno technicznych, dotarcie do złoża i wydobycie go na zewnątrz. Dla prowadzenia działalności gospodarczej w górnictwie nieodzowne są bowiem systemy budowli inżynieryjno - technicznych, takich jak rurociągi, napowietrzenia i odpowietrzenia, przenośniki taśmowe, przepompownie, torowiska. W wyrobisku górniczym usytuowane są zatem między innymi budowle tworzące w sumie określony system techniczno - produkcyjny. Z punktu widzenia opodatkowania nie ma znaczenia, czy system ten znajduje się na powierzchni ziemi, jak to ma miejsce w przypadku kopalń odkrywkowych, czy też pod ziemią, gdy mamy do czynienia z kopalnią węgla kamiennego albo rudy miedzi. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem przepisy art 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Należy przy tym przypomnieć, iż powoływana nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozszerzyła pojęcie budowli także na urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są (wymienione wcześniej) budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, stwarzające w 19 / SA/Wr 3364/03 sumie swego rodzaju system techniczno - produkcyjny umożliwiający wydobywanie kopalin. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w wyrobisku górniczym funkcjonują budowle w rozumieniu prawa budowlanego, a więc budowle, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Do wyrobisk górniczych nie stosuje się jednak - zgodnie z powoływanymi przepisami ustawy Prawo górnicze i geologiczne - przepisów tej ustawy. Czy oznacza to, iż w podziemnych wyrobiskach górniczych nie znajdują się budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odpowiedź na to pytanie wymaga przede wszystkim ustalenia zakresu przedmiotowego ustawy - Prawo budowlane. Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji w tych dziedzinach. Skoro zatem ustawy nie stosuje się - zgodnie z art. 2 Prawa budowlanego - do wyrobisk górniczych, oznacza to jedynie, iż nie stosuje się jej do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych wyrobisk górniczych (chyba że inaczej stanowi ustawa Prawo geologiczne i górnicze tak jak to ma miejsce w art. 57 ust. 1 tej ustawy), oraz że organy administracji budowlanej nie mają w tych dziedzinach kompetencji w stosunku do obiektów budowlanych wyrobiska górniczego (kompetencje te posiadają, według art. 57 ust. 2. Prawa geologicznego i górniczego, organy nadzoru górniczego). Z przepisów tych nie wynika natomiast w żadnym przypadku, iż budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, gdyż przepisy tego prawa nie są stosowane do wyrobisk górniczych jedynie w takim zakresie, jaki jest przedmiotem regulacji ustawy -Prawo budowlane. Jeżeli zatem w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno 20 I SA/Wr 3364/03 użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zgodnie z przedstawioną już definicją legalną budowli zawartą w tej ustawie, budowla jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt ustawy z 1991 r.). Nie przeczy temu również przepis art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty w rozumieniu Prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Przepis ten nie może w żadnym przypadku oznaczać zwolnienia opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, gdyż z punktu widzenia definicji budowli sformułowanej w Prawie budowlanym pozostają one obiektami budowlanymi, a więc budowlami. Rozpatrywany przepis należy natomiast odczytywać w kontekście Prawa geologicznego i górniczego, a nie prawa podatkowego z którym nie ma on jakiegokolwiek związku. Skoro więc, zgodnie z art. 57 tego Prawa geologicznego i górniczego, do projektowania, budowy i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego stosuje się przepisy Prawa budowlanego, chyba że ustawa stanowi inaczej, to art. 58 stanowi właśnie inaczej, gdyż nie zalicza, do obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego obiektów zakładu górniczego zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi. Oznacza to, iż do tych obiektów nie stosuje się regulacji Prawa budowlanego dotyczących budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego. Odczytanie natomiast tego przepisu, tak jak to uczynił Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 marca 2002 r.(sygn. akt III ZP/34/01) - iż wyklucza on opodatkowanie budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym - budzi zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia podstawowych zasad wykładni prawa, zwłaszcza zaś konieczności dokonywania jej w sposób kompleksowy, łączący wykładnię I 21 I SA/Wr 3364/03 językową z wykładnią systemową i celowościową. Sąd Najwyższy przeprowadził natomiast uproszczoną wykładnię językową oderwaną od treści przepisu art. 57 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, poprzedzającego przepis zawarty w art. 58 tej ustawy, oraz w oderwaniu od celu tej regulacji. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają więc definicje sformułowane tylko na potrzeby tych regulacji np. definicja terminu obiekt budowlany zakładu górniczego. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że zakres regulacji ustawy Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych (w tym budowli) oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Zawarte w art. 2 powołanej ustawy zastrzeżenie, iż ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych wskazuje natomiast, że przepisy tej ustawy nie odnoszą się tylko do projektowania (budowy, utrzymania i rozbiórki) wyrobisk górniczych jako szczególnego rodzaju budowli. Na podstawie brzmienia tego przepisu w żadnym razie nie można natomiast przyjąć, że wyrobisk górnicze nie stanowią obiektów budowlanych /budowli/, zgodnie z przepisami definiującymi te pojęcia na potrzeby Prawa budowlanego. W przypadku, gdy wyrobiska górnicze nie stanowiłyby obiektów budowlanych (budowli) pozbawione sensu byłoby w ogóle zastrzeżenie zawarte w art. 2 ustawy Prawo budowlane - w sytuacji, gdy ustawa Prawo budowlane obejmuje swoim zakresem tylko obiekty budowlane. Reasumując należy przyjąć, iż przepisy Prawa geologicznego i górniczego nie wykluczają możliwości stosowania przepisów Prawa budowlanego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym. Budowle te są bowiem budowlami, o jakich mowa w art. la ust. I pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wiec objęte są zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W tym względzie należy w pełni podzielić poglądy prezentowane w doktrynie, iż nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana w 2002 r. usuwa wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, przesądzając jednoznacznie o ich opodatkowaniu (por. L.Ethel, S.Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 2003, s. 76). Stanowisko takie zajmuje także Minister Finansów 22 I SAWr 3364/03 przyjmując (w piśmie z [...].-[...]), iż w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji w 2002 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujące się zarówno na ziemi jak i pod jej powierzchnią . Należy wszakże jeszcze raz podkreślić, iż zdaniem Sądu przedmiotem opodatkowania nie jest wyrobisko, jako określona trójwymiarowa przestrzeń w podziemnym złożu górniczym lub górotworze (tak jak to rozumie i definiuje Prawo górnicze i geologiczne) ale budowle i urządzenia znajdujące się w tak rozumianym wyrobisku. Stanowi to potwierdzenie tezy reprezentowanej wyżej, iż budowle zakładu górniczego znajdujące się w wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu ustawy z 1994 r. - Prawo budowlane, i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, unormowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, po jej nowelizacji w 2002 r. 23 Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu który nakazuje jej uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w pkt. II i III sentencji.