I FSK 539/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "A." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1520/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "A." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. "A." w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 539/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 1999 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ bez wskazania przesłanek, na których miałby się on opierać, a w piśmie procesowym stanowiącym glos do protokołu z rozprawy Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołaniem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, a w pismach procesowych odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż na podstawie załączonych dokumentów ustalono, że Spółka w okresie od 14 czerwca 1999 r. do 27 grudnia 2001 r. dokonała wpłaty należności wynikających z decyzji. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 lutego 1996 r., zastosowanie miał art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1997 r. i powinien skończyć się z dniem 31 grudnia 2001 r. Sąd podkreślił, że przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które wygasa również w wyniku zapłaty podatku. Ponieważ Spółka dokonała wpłaty należności, wynikającej z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 1999 r., w okresie od dnia 14 czerwca 1999 r. do dnia 27 grudnia 2001 r., to od tego dnia, wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia już nie biegł. Sąd wskazał, że zobowiązanie który wygasło w wyniku zapłaty podatku nie może ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia, bowiem wygasnąć może tylko zobowiązanie, które istnieje. Sąd zauważył, że fakt wygaśnięcia w dniu 27 grudnia 2001 r. zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania /art. 50 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej/, nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, że trzyletni termin do wydania decyzji ustalającej jego wysokość rozpoczął swój bieg od końca 1996 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 1999 r., stąd wydanie i doręczenie decyzji w tym przedmiocie przed upływem tego terminu nie naruszyło art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy nie pozwalała również na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem jedynym naruszeniem proceduralnym było niewykonanie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to, wobec braku nowych dowodów, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd odniósł się również do zagadnień materialnoprawnych, które nie zostały podniesione w skardze, ale były przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że w sytuacji gdy prowadzona przez Spółkę dokumentacja nie pozwalała na ustalenie miejsca wykonywania usług poza terytorium Polski, to brak było podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, określonej w art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej "ustawa o VAT". Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył też art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT uznając, że nie podlegał odliczeniu podatek naliczony związany z nabyciem towarów, których zakup nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 68 par. 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 1996 r. nie uległo przedawnianiu, a także naruszenie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie upływu przedawnienia i nie uwzględnienie naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonując oceny kwestii przedawnienia zastosował przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych pomimo, iż postępowanie w sprawie wszczęte zostało w dniu 15 września 1998 r. i zgodnie z art. 324 Ordynacji podatkowej podlegało przepisom tej ustawy. Podobieństwo regulacji w zakresie przedawnienia zawartych w Ordynacji podatkowej i w ustawie o zobowiązaniach podatkowych powinno jednak przesądzać uznanie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r., bowiem termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r., a decyzja Izby Skarbowej wydana została w dniu 28 lutego 2003 r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zauważa, że wpłata należności wynikających z decyzji organu I instancji została wymuszona przepisem art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, stąd nie mogła być uznana za zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty powinno prowadzić do uznania bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Skarżący wywodzi, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przeciwnym wypadku, wpłata kwot wynikających z decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego - konieczności realizacji kwestionowanej decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy. Skarżący podkreślił, że akceptacja poglądu, iż zaplata należności wynikających z niedostatecznej decyzji wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego, kłóciłoby się z zasadą równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji, bowiem podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy znalazłby się w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że taka wykładnia art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie przywołując wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03 z glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - OSP 2004 z. 7-8 poz. 91. Zdaniem skarżącego, skoro dokonana wpłata podatku nie mogła mieć wpływu na wygaśnięcie zobowiązania, to przedawniło się ono przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a tym samym wobec nieistnienia zobowiązania "podstawowego", Izba Skarbowa nie miała w art. 27 ust. 6 ustawy VAT podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest zobowiązaniem akcesoryjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy Sąd dokona kontroli legalności wyłącznie w kontekście zgłoszonych w skardze zarzutów i powołanej w niej podstawy prawnej lub gdy przedmiotem rozpoznania legalności uczyni inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji również w zakresie nie objętym zarzutami skargi, bowiem materialnoprawną poprawność decyzji zbadał pomimo braku zarzutów skargi w tym przedmiocie, z powołaniem się na wynikający z art. 134 par. 1 p.p.s.a. obowiązek. Z akt sprawy i treści zaskarżonego wyroku wynika wprost, że Sąd z urzędu zbadał zarówno kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak i ocenę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w kontekście zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że przyjęty przez Sąd i instancji stan faktyczny musi być podstawą do oceny naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego. Zauważyć należy przy tym, że istotny dla rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego stan faktyczny pozostaje bezsporny, gdyż pomimo zarzutu odnoszącego się do przepisu postępowania sądowego, w skardze kasacyjnej nie kwestionowano przyjętego przez Sąd ustalenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług rozpoczął się w dniu 1 stycznia 1997 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2001 r. oraz, że zaplata tego zobowiązania w wysokości określonej w decyzji organu I instancji dokonana została w dniu 27 grudnia 2001 r. Sąd i instancji prawidłowo uznał, że przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny i wobec braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., zastosowanie miały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd trafnie wskazał, że dla oznaczenia terminu przedawnienia zobowiązania, które powstało przed dniem 1 stycznia 1998 r., zastosowanie miał art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przytoczenie przez Sąd treści art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, powołanego przez Spółkę w piśmie procesowym, wskazywać miało podobieństwo obu uregulowań normujących jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji trafnie również wskazał art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako podstawę prawną wyznaczającą trzyletni termin dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, który rozpoczął swój bieg przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 68 par. 1. Z wywodów skargi kasacyjnej wynika, że akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego nie budzi wątpliwości. Ponieważ jest ono zobowiązaniem dodatkowym /akcesoryjnym/, obowiązek podatkowy odnośnie tego zobowiązania powstaje w tym samym czasie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z którym zobowiązanie to jest związane. Powyższe względy przesądzały o nietrafności zarzutu naruszenia art. 68 par. 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że materialnoprawnym skutkiem zapłaty podatku na podstawie decyzji organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku dokonana została w dniu 27 grudnia 2001 r., stąd dla oceny jej skutków prawnych zasadnie przyjął Sąd stan prawny istniejący w dniu zapłaty. Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku (...). Treść tego przepisu nie pozwala na rozróżnienie zapłaty podatku z decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej i w sytuacji kiedy z tej drogi korzysta. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tej drugiej sytuacji zapłata podatku nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przytoczonego w skardze kasacyjnej poglądu, wywiedzionego za wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03, Sąd kasacyjny nie podziela. Niewątpliwie wydanie decyzji przez organ I instancji w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, to jednak jej skuteczne wprowadzenie do obrotu prawnego stwarza określony stan prawny, kształtowany treścią tej decyzji. Decyzja obowiązuje i wywiera skutki prawne niezależnie od tego czy jest prawidłowa, czy też wadliwa. Dopiero wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może zmienić stan prawny przez decyzję ukształtowany. Możliwość zmiany stanu prawnego przez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego stwarza procedura odwoławcza, nadzwyczajne środki wzruszenia decyzji oraz skarga do sądu administracyjnego /B. Brzeziński - glosa do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 - POP 2004 nr 6 s. 520/. Każda decyzja jest przejawem władczej jednostronnie wyrażonej woli organu administracji, która ustala konsekwencje obowiązujących norm prawa. Określa ona w sposób stanowczy sytuację oznaczonego adresata w jego indywidualnej sprawie i wywołuje skutki prawne od momentu jej prawidłowego wejścia do obrotu prawnego /B. Adamiak, J. Borkowski - "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne" W-wa 1995 r. s. 295/. W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym, podstawową reguła, wynikającą z art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest realizacja decyzji nieostatecznych. Powoduje to, że w przypadku zapłaty podatku następuje wygaśniecie zobowiązania podatkowego ukształtowanego przez organ podatkowy w wyniku dokonanego wymiaru, również w sytuacji, gdy podstawą zapłaty jest nieostateczna decyzja i to niezależnie od tego czy podatnik skorzysta z prawa wniesienia odwołania. Zapłata podatku i tym samym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, inaczej niż ma to miejsce w przypadku wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia /wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2003 r., I SA/Łd 2/02 - Glosa 2005 nr 2 str. 139/. Zapłata podatku i wygaśniecie zobowiązania nie czynią postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym i z tego względu, że przedmiotem postępowania jest określenie prawidłowej wysokości podatku, a pośrednio - zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu I instancji. Zapłata podatku nie ma natomiast nic wspólnego z tymi kwestiami. Postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe w razie cofnięcia odwołania /B. Brzeziński - op.cit/. Pogląd, że zaplata podatku z decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym /cyt. uchwala NSA z dnia 6 października 2003 r., wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04 - Lex 158241, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 694/04 - OSP 2006 z. 1 poz. 12, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 – Monitor Podatkowy 2005 nr 7 s. 43/. Przeciwko takiemu rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przemawiają argument nierównego traktowania podatników. Zasadą wyrażoną w art. 85 Konstytucji RP jest obowiązek płacenia podatków. Jeżeli więc podatnik wykonał ustawowy obowiązek zapłaty podatku, to nie można wywodzić, że wykonanie tego obowiązku stawia go w gorszej sytuacji od tego kto od tego obowiązku się uchyla. Z niezapłacenia podatku przez innego podatnika nie można wywodzić uprawnienia do niezapłacenia podatku własnego. Z wyżej podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.