I FSK 541/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "A." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1527/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "A." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. "A." w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 541/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2003 r. uchylającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 1999 r. i określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., zaległość podatkową oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwotach niższych niż określone i ustalone przez organ I instancji. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ bez wskazania przesłanek, na których miałby się on opierać, a w piśmie procesowym stanowiącym glos do protokołu z rozprawy Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołaniem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, a w pismach procesowych odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, co spowodowało przesunięcie terminu przedawnienia o 621 dni, to jest do dnia 12 września 2004 r. Wyjaśnił również, że na tę zaległość nie był wystawiony tytuł wykonawczy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 1997 r., zastosowanie miał art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1998 r. i powinien skończyć się z dniem 31 grudnia 2002 r. W stosunku do należności podatkowych za grudzień 1996 r. nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, jednakże z przedłożonych dokumentów wynika, że zostały one objęte pięcioma decyzjami ratalnymi: z dnia 1 czerwca 1999 r., z dnia 14 listopada 2001 r., z dnia 26 listopada 2001 r., z dnia z dnia 4 czerwca 2020 r. oraz z dnia 2 kwietnia 2003 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia łącznie o 621 dni i w związku z tym termin ten upłynął dopiero w dniu 12 września 2004 r. Sąd zauważył, że na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych zgodnie z art. 30 ust. 2, rozłożenie zaległości na raty powodowało przerwanie biegu przedawnienia, które stosownie do art. 30 ust. 3, biegło na nowo od terminu płatności ostatniej niewpłaconej raty, przy czym przedłużenie terminu nie mogło być większe niż dalsze 5 lat. Ponieważ jednak decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wydane były w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej i na jej podstawie, to zasadnym było przyjęcie, że powodowały one zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bieg terminu przedawnienia, przedłużony o okres zawieszenia, zakończył się w dniu 12 września 2004 r. to zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2003 r. wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, że trzyletni termin do wydania decyzji ustalającej jego wysokość rozpoczął swój bieg od końca 1996 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 1999 r., stąd wydanie i doręczenie decyzji w tym przedmiocie przed upływem tego terminu nie naruszyło art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy nie pozwalała również na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem jedynym naruszeniem proceduralnym było niewykonanie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to, wobec braku nowych dowodów, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd odniósł się również do zagadnień materialnoprawnych, które nie zostały podniesione w skardze, ale były przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że w sytuacji gdy prowadzona przez Spółkę dokumentacja nie pozwalała na ustalenie miejsca wykonywania usług poza terytorium Polski, to brak było podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, określonej w art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej "ustawa o VAT". W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. art. 70 par. 1 i par. 2 w związku z art. 258 i art. 259 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu podatku o towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1996 r. nie uległo przedawnieniu, a także naruszenie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie upływu przedawnienia i nie uwzględnienie naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że nie można zaaprobować poglądu, iż wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej przedłużyło termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten wynika z błędnej wykładni art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniającej treści art. 258 par. 1 pkt 5 i art. 259 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej regulujących kwestię wygaśnięcia decyzji dotyczących rozłożenia płatności na raty w przypadku ich nie wykonania. Zdaniem skarżącego, skoro kolejne decyzje wydawane w przedmiocie rozłożenia na raty spornej zaległości podatkowej usunięte zostały z obrotu prawnego na skutek stwierdzenia ich wygaśnięcia lub wygaśnięcia z mocy prawa, wobec ich niewykonania przez Spółkę, to żadna z tych decyzji nie mogła wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie mogła być uznana za decyzję o której mowa w art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem skarżącego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 1996 r. wygasło wskutek przedawnienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a tym samym, wobec nieistnienia zobowiązania "podstawowego" Izb Skarbowa nie miała w art. 27 ust. 6 ustawy VAT podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest zobowiązaniem akcesoryjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przy tym wskazać konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie wnoszącego skargę zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia. W sytuacji, gdy wnoszący skargę zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Skarżący, czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobowiązany jest wskazać przepisy naruszone przez Sąd i wykazać, że naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy Sąd dokona kontroli legalności wyłącznie w kontekście zgłoszonych w skardze zarzutów i powołanej w niej podstawy prawnej lub gdy przedmiotem rozpoznania legalności uczyni inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji również w zakresie nie objętym zarzutami skargi, bowiem materialnoprawną poprawność decyzji zbadał pomimo braku zarzutów skargi w tym przedmiocie, z powołaniem się na wynikający z art. 134 par. 1 p.p.s.a. obowiązek. Z akt sprawy i treści zaskarżonego wyroku wynika wprost, że Sąd z urzędu zbadał zarówno kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak i ocenę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w kontekście zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny musi być podstawą do oceny naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego. Sąd I instancji przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. rozpoczęty z dniem 1 stycznia 1998 r. uległ zawieszeniu z powodu wydania pięciu decyzji rozkładających na raty zapłatę zaległości w tym podatku. Fakt wydania kolejnych decyzji w tym przedmiocie został Sądowi udokumentowany i pozostawał bezsporny. Okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, datowane wydaniem kolejnych decyzji o rozłożeniu płatności na raty i ostatniej raty płatności zaległości, wynikały z treści tych decyzji. Sąd I instancji przyjął, że łącznie wynosiły 621 dni, stąd przyjął, że termin przedawnienia przedłużony został do dnia 12 września 2004 r. Przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne były niezbędne i wystarczające dla zastosowania art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w latach, w których zapłata zaległości podatkowej rozłożona była na raty /1999-2003/, bieg terminu przedawnienia rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o rozłożeniu płatności na raty do dnia terminu płatności ostatnie raty zaległości podatkowej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wydania decyzji ratalnej do dnia oznaczonego w tej decyzji terminu płatności ostatniej raty i skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia. Skutek ten występuje wówczas, gdy decyzja o rozłożeniu na raty nie zostanie wykonana. W przeciwnym przypadku, wobec zapłaty zaległości rozłożonej na raty, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a więc nie ma już mowy o biegu terminu przedawnienia. Materianoprawny skutek decyzji ratalnej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje w momencie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. Od materialnoprawnych skutków decyzji ratalnej, które następują na podstawie art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odróżnić należy skutek procesowy niedotrzymania terminu płatności rat na jakie rozłożona była zaległość podatkowa. Ten procesowy skutek w postaci wygaśnięcia decyzji ratalnej na podstawie art. 259 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /do 5 czerwca 2001 r./ - art. 259 par. 1/ następuje w momencie niedotrzymania terminu płatności raty. Jednakże brak dalszej skuteczności decyzji ratalnej w zakresie przedłużenia terminu przedawnienia /zawieszenia biegu terminu/ po upływie terminu płatności ostatniej raty, wynika z treści art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd wygaśnięcie tej decyzji w części nie wykonanej, na podstawie art. 259 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może mieć wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia, które to zawieszenie już nastąpiło. Dokonana w skardze kasacyjnej wykładnia art. 70 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do wniosku, że w przypadku nie wykonania przez podatnika decyzji o rozłożeniu płatności na raty, nie następowałby przewidziany w tym przepisie skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosek taki sprzeczny jest z treścią powyższego przepisu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa w okresie oznaczonym w tym przepisie w sytuacji, gdy wydana zostanie decyzja o której mowa w art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wykonanie lub niewykonanie tej decyzji nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji i przedłużenie tego terminu. Z tego względu nietrafny był również postawiony Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.