I SA/Ka 2988/03

Dnia 9 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 roku sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] i określiła wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za sierpień 1999r. ; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 160,00 (stu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika K.K. uchylił na podstawie art. 13 § 1 pkt oraz art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił je w nowej, wyższej wysokości (wynoszącej 2.992,8o zł zamiast 2.987,oo zł) oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części podobnie jaki i pozostałe zaskarżone decyzje z daty jak wyżej nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1999 r. oraz od stycznia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2003 r., sygn. I SA/Ka 1419/02 akcentując, że uprzednia decyzja rozstrzygająca odwołanie od opisanych wyżej decyzji pierwszoinstancyjnych została uchylona. Równocześnie przywołano zasadnicze tezy rzeczonego wyroku, które sprowadzały się do eksponowania kwestii korzystania przez podatnika z urzędowej interpretację i głoszone w związku z tym poglądy, że w takiej sytuacji nie może on ponosić skutków ich ewentualnych błędów jak też fakt naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności przybliżono okoliczności faktyczne sprawy. W tym zaś zakresie zauważono, iż stwierdzone zostało, że podatnik w opisanych wyżej miesiącach 1999 i 2000 r. sprzedawał filtry do wody kwalifikując je do grupowania SWW 0719 – 14 i stosując w związku z tym 7% stawkę podatkową w podatku od towarów i usług. Podjęte czynności, w tym uzyskana opinia statystyczna, pozwoliły jednak na stwierdzenie, że towar ten winien być kwalifikowany w grupowaniu SWW 0842 – 32, dla którego właściwą stawką podatkową była stawka 22%. Z tego względu, jak nadmieniono, podjęte zostały przywołane już decyzje pierwszoinstancyjne. Odnosząc się następnie raz jeszcze do argumentacji odwołania stwierdzono, że jest ono nieuzasadnione. Rozwijając tę tezę zauważono, że podatnik stosował stawkę podatkową w wysokości 7% posługując się interpretacją wydaną dla innego podmiotu. Nadmieniono przy tym, że nie stwierdzono ażeby pomiędzy adresatem interpretacji a stroną niniejszego postępowania istniały jakiekolwiek powiązania. Stąd też – jak stwierdzono – nie można wniosków tej interpretacji rozciągać także na podatnika, którego dotyczy niniejsza sprawa. Nie można też w takiej sytuacji zasadnie twierdzić, iż doszło do zmiany opinii przez organ administracji państwowej. Poza tym wobec braku kopii pisma, którym adresat opinii statystycznej zwracał się o jej udzielnie nie można ustalić jakiego rodzaju filtrów pytanie faktycznie dotyczyło. Nadmieniono także, że prawidłowość opinii statystycznej, na której oparto zaskarżone rozstrzygnięcia potwierdził także Główny Urząd Statystyczny. Poza tym zwrócono uwagę na fakt, iż z żadnych przepisów prawa podatkowego nie wynika, ażeby podatnik dokonujący sprzedaży towarów był związany klasyfikacją podaną przez swego dostawcę, który to wniosek uzupełniono następnie przedstawieniem stosownego orzecznictwa sądowego. W tej sytuacji uznano, że zarzuty odwołania są co do zasady chybione bowiem organ I instancji generalnie w sposób prawidłowy dokonał prawidłowej kwalifikacji sprzedawanego towaru, implikującej wyższą od stosowanej przez podatnika stawkę podatkową w podatku od towarów i usług. Równocześnie w odniesieniu do decyzji dotyczącej sierpnia 1999 r. zauważono, że nieprawidłowym okazało się obliczenie przez organ I instancji naliczenie odsetek za zwłokę, która jest wynikiem błędu matematycznego w obliczeniach. Powyższe kwalifikuje się jako "rażące naruszenie interesu publicznego". Oznacza bowiem uszczuplenie dochodów budżetowych, co z kolei negatywnie wpływa na możliwość sfinansowania wydatków budżetowych. Tym samym więc zachodzi określona przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej możliwość skorygowania zaskarżonego rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika K.K., który, powołując się na zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie. Na poparcie tego żądania nawiązano do dotychczasowego przebiegu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Nawiązując przy tym do treści wyroku NSA z dnia 25.06.2003 r., sygn. I SA/Ka 1419/02 nadmieniono, że od daty jego wydania stan prawny i faktyczny sprawy zmianie nie uległ. Stąd w pełni aktualne pozostają dotychczas zgłaszane przez skarżącego zarzuty, które uzupełniono argumentem, iż wykorzystany w sprawie pogląd zawarty w piśmie Sekretariatu GUS z dnia [...] nie może mieć dla sprawy żądnego znaczenia bowiem nie pochodzi od statutowego organu GUS. Poza tym był znany przed podjęciem opisanego wyżej wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, które to stanowisko powtórzone zostało na rozprawie w dniu 09.11.2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona aczkolwiek z innych względów niż te, które podniesiono w uzasadnieniu. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić jednak trzeba, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc w tym stanie rzeczy do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że zasadniczą kwestią sporną pozostaje zagadnienie według jakiej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług należało opodatkować sprzedaż filtrów do wody, którą dokonywał skarżący. Kwestia ta stanowiła wcześniej przedmiot szeregu rozstrzygnięć tut. Sądu, w których generalnie zaaprobowano wyrażone także w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych, iż właściwą stawką podatkową dla przedmiotowego towaru (tj. filtrów dowody) jest stawka podstawowa – 22%. Stąd też odwołując się do tych rozstrzygnięć powtórzyć należy zawarte w nich poglądy albowiem skład orzekający nie znajduje podstaw ażeby odstąpić od niech na użytek niniejszej sprawy. Podstawy do tego nie dostarcza też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2003 r., sygn. I SA/Ka 1419/02, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej, wydaną w rezultacie pierwotnego rozpatrzenia odwołania od opisanych na wstępie. W wyroku tym zwrócono bowiem uwagę na konsekwencje prawne posługiwania się błędną interpretacją udzieloną przez organy administracji państwowej, która to kwestia umknęła uwadze organów podatkowych przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy. Uchybienie to, w ocenie składu orzekającego, zostało bowiem naprawione w toku powtórnie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w którym zwrócono uwagę, iż interpretacja, na którą powoływał się skarżący nie mogą wywołać po jego stronie żądnych skutków prawnych. Stanowisko takie uznać przy tym trzeba za prawidłowe bowiem organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na tę oto okoliczność, że interpretacja ta nie była skierowana do skarżącego. Z poglądów orzecznictwa sądowego dotyczącego roztrząsanej tu kwestii można zaś wyprowadzić tezę, że wszelkie błędne informacje, interpretacje, e.t.c. udzielone przez organ administracji publicznej wtedy tylko chronić będą stronę, gdy zostały one udzielone jej, a nie innemu podmiotowi i to nawet wtedy, gdy znajduje się one w podobnej do strony sytuacji faktycznej i prawnej (por.: wyroki NSA z dnia 17.03.1995 r., sygn. III SA 1054/94 – Mon. Pod. z 1995 r., nr 9, str. 278 oraz z dnia 24.01.1994 r., sygn. V SA 1277/93 – ONSA z 1994 r., nr 4, poz. 166 oraz SN z dnia 13.06.1996 r., sygn. III ARN 7/96 – OSN 1996 r., nr 24, poz. 369, które aczkolwiek podjęte w odmiennym stanie prawnym w dalszym ciągu zachowują swą aktualność). Stąd też nie można organowi odwoławczemu zarzucić, że przez odmowę honorowania interpretacji (opinii) z dnia [...] naruszył prawo skoro w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, iż interpretacja (opinia) ta została udzielona osobie trzeciej, do którego to wniosku – co godzi się raz jeszcze podkreślić – organ ten doszedł w toku powtórnego rozpatrzenia wniesionego w sprawie odwołania. Mimo tego zaskarżona decyzja po części w dalszym ciągu dotknięta jest wadą wymagającą w tym zakresie interwencji Sądu. Otóż w przywołanym wyżej wyroku NSA O/Z w Katowicach z dnia 25.06.2003 r. sformułowano zarzut, iż organ odwoławczy "... wydając decyzję na niekorzyść podatnika w zakresie zaległych odsetek za miesiąc sierpień 1999 r. nie odniósł się do treści przesłanek art. 234 Ordynacji podatkowej.". W związku z tym powtórnie rozstrzygając niniejszą sprawę organ odwoławczy powtarzając rzeczone, niekorzystne dla skarżącego, rozstrzygnięcie stwierdził, iż powodem jego podjęcia jest stwierdzenie błędu matematycznego w obliczeniu odsetek za zwłokę, który to błąd kwalifikuje się jako rażące naruszenia interesu publicznego. Oznacza bowiem uszczuplenie dochodów budżetowych, co z kolei negatywnie wpływa na możliwość sfinansowania wydatków budżetowych. Taka argumentacja nie wyczerpuje jednak w ocenie składu orzekającego dyrektywy zawartej w cytowanym wyżej wyroku NSA co pozwala w roztrząsanym tu zakresie postawić organowi odwoławczemu zarzut naruszenia przepisu art. 30 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.), który wiązał jeszcze ten organ w niniejszym postępowaniu. Stąd też raz jeszcze zauważyć trzeba, że w punkcie wyjścia dalszych rozważań pozostaje ta oto okoliczność, że zaskarżone rozstrzygnięcie w opisanej wyżej części przełamuje zapisany w art. 234 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zakaz reformationis in peius. Pogarsza ono bowiem sytuację skarżącego w stosunku do stanu wykreowanego decyzją pierwszoinstancyjną. Mając powyższe na względzie dalsze rozważania przenieść należy na grunt wskazanego wyżej przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, jak wcześniej już zauważono, konstruuje na gruncie postępowania podatkowego zakaz reformationis in peius, który zarówno przez doktrynę jak i judykaturę uznawany jest za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24.06.1993 r., sygn. III ARN 33/93 – PiP 1994 r., nr 9, poz. 111 wraz z glosą M. Wierzbowskiego). Zakaz ten w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do np. postępowania karnego, nie ma co prawda bezwzględnego charakteru. Przekonuje zresztą o tym treść analizowanego tu przepisu, zgodnie z którą "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Regulacja taka pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że nie w każdym przypadku stwierdzenia wadliwości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego dopuszczalne jest wydanie orzeczenia pogarszającego dotychczasową sytuację strony. Możliwość taka zachodzić bowiem będzie tylko wtedy, gdy zaistnieje jedna z dwóch rozłącznych przesłanek: - rażącego naruszenia prawa przez decyzję organu pierwszej instancji lub - naruszenia interesu publicznego. Badając przy tym w konkretnym przypadku, czy w sprawie zachodzi jedna ze wskazanych wyżej przesłanek uchylających zakaz reformationis in peius pamiętać każdorazowo trzeba o ich zakresach. Ma to istotne znaczenie dla oceny legalności decyzji pogarszającej sytuację strony, gdyż jak zwraca się uwagę w doktrynie przesłanki te przybierają postać klauzul generalnych o niedookreślonych granicach semantycznych (por.: Ł. Mazur, E. Sokołowska – "Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej", Mon. Pod. 2002 r., nr 9, str. 21 i nast.). Tym samym więc dla prawidłowego zastosowania w konkretnym przypadku analizowanych tu przesłanek koniecznym staje się jednoznaczne określenie ich granic. Pamiętając o tym zauważyć należy, że zasadniczo niesporny jest pogląd, że wytyczenie zakresu pierwszej z wyżej wskazanych przesłanek uchylających zakaz reformationis in peius (polegającej na rażącym naruszeniu prawa przez decyzję pierwszoinstancyjną) uzależniony jest od sposobu rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa". Nadmienić przy tym trzeba w tym miejscu, że pojęcie to zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym było szeroko analizowane (por.: m. in. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., sygn. III SA 3279/99 – "System Informacji Prawniczej" Wyd. Praw. LEX – Lex nr 47928; L. Guzek – "Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej" Mon. Pod. 2001 r., nr 10, str. 21), budząc pewne rozbieżności na co wskazali Ł. Mazur i E. Sokołowska w cytowanym wyżej artykule. Niezależnie jednak od tych rozbieżności zasadniczo zgodnie podkreśla się, że o rażącym naruszeniu prawa mówić można wtedy, gdy jest ono oczywiste (por.: Ł. Mazur, E. Sokołowska – "Zakaz ...", str. 23) a przy tym jednocześnie wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (por.: W. Chróścielewski, W. Nykiel – "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej" W – wa 2000 r., str. 101). Oczywistość naruszenia prawa, wnosząc z wywodów Sądu Najwyższego zawartych między innymi w wyroku z dnia 20.06.1995 r., sygn. akt III ARN 22/95 (OSNAP 1995 r., nr 24, poz. 297), zachodzi zaś wtedy, gdy stwierdzona zostanie sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący zatem może być naruszony przepis stosowany w bezpośrednim rozumieniu tzn. taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Poglądy te oznaczają zatem, że nie każde naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji może być kwalifikowane do kategorii przypadków rażącego naruszenia prawa. Taka sytuacja zaistnieje zaś tylko w takim przypadku, gdy na gruncie okoliczności konkretnego, indywidualnego, przypadku stwierdzone zostanie takie naruszenie prawa, które w sposób ewidentny, bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią poszczególnych stosowanych w sprawie przepisów. Drugą przesłanką, której zaistnienie może wyłączyć zakaz określony w art. 234 Ordynacji podatkowej jest naruszenie interesu publicznego. W doktrynie zwraca się przy tym uwagę na tę okoliczność, iż wykładnia gramatyczna komentowanego przepisu także w tym przypadku wymaga aby naruszenie "interesu publicznego" było "rażące" (por.: Ł. Mazur, E. Sokołowska – "Zakaz ...", str. 24). Równocześnie określenie jej zakresu oparte jest w istocie rzeczy na uznaniu administracyjnym, które niewątpliwie ogranicza konstytucyjna zasada państwa prawa zapisana w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483). Uznanie to należałoby przy tym realizować z uwzględnieniem dorobku doktryny i judykatury w omawianym tu zakresie. W tych zaś ramach na szczególną uwagę zasługują te poglądy, które akcentują, że pojęcie interesu publicznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. Gdyby bowiem, jak podkreślił Sąd Najwyższy w cyt. wyżej wyroku z dnia 24.06.1993 r., sygn. III ARN 33/93, rozluźniona została zasada praworządności, którą zastąpiono by posługiwaniem się przez organy administracji zasadami komercjalizacji i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożenia podstawowych praw i wolności obywatelskich. Stosując zatem analizowaną tu przesłankę wyłączeniu ulec musi proste przełożenie "interesu publicznego" na "interes budżetu państwa". Naprowadzone wyżej uwagi skłaniają zatem do wniosku, że organ odwoławczy może w postępowaniu podatkowym przełamać zakaz reformationis in peius wyjątkowo w sytuacji, gdy bezspornie udowodni, że zaistniała jedna (lub obie) z uchylających go przesłanek. Równocześnie fakt zaistnienia takiego stanu rzeczy jak i dowody na jego potwierdzenie muszą być szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wymóg taki wynika bowiem wprost z treści art. 210 §1 i 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a przy tym podyktowany jest koniecznością zapewnienia możliwości dokonania obiektywnej weryfikacji wniosków, które doprowadziły do rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację strony. Jest to zresztą o tyle istotne, że pamiętając o tym, iż rozstrzygnięcie takie (tj. pogarszające sytuację strony) wyłącza w istocie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zapisaną w art. 127 Ordynacji podatkowej ocena zasadności zastosowania analizowanych tu przesłanek winna być dokonana w sposób szczególnie wnikliwy, by nie powiedzieć restrykcyjny. Odnosząc tym samym poczynione do tej pory uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że powodem wydania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego było stwierdzenie przez Izbę Skarbową, iż organ I instancji popełnił błąd matematyczny w wyliczeniu odsetek za zwłokę w wysokości 5,8o zł (pięciu złotych osiemdziesięciu groszy). Błąd ten, popełniony nota bene przez organ podatkowy, uznano przy tym za "rażące naruszenie interesu publicznego". Nie wyjaśniono przy tym na czy to naruszenie miałoby polegać. Za takowe nie można bowiem uznać komunałów całkowicie zresztą nie przystających do wartości zaniżenia odsetek za zwłokę, która wynosi, co warto raz jeszcze przypomnieć 5,8o zł (pięć złotych osiemdziesiąt groszy). W tej sytuacji w pełni uzasadniony staje się zarzut, iż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji rozważania nie dowodzą spełnienia warunków określonych w art. 234 Ordynacji podatkowej, przez co w dalszym ciągu pozostaje w mocy zarzut postawiony organowi odwoławczemu w wyroku z dnia 25.06.2003 r. To zaś oznacza naruszenie przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kierując się zatem powyższymi względami Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił w części w jakiej zawiera rozstrzygnięcie nowacyjne i w tym też zakresie po myśli art. 152 ustawy określił, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu. W pozostałym zaś zakresie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją w oparciu o przepisy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...). Równocześnie po myśli art. 200 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu (...) obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami sądowymi w części jaka wiąże się z uchylonym rozstrzygnięciem.