II FSK 702/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Bożeny i Adama Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3177/2000 w sprawie ze skargi Bożeny i Adama Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 15 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bożeny i Adama Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. I SA/Wr 3177/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Bożeny Ł. i Adama Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 15 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 par. 1 p.p.s.a. Nie zgodzono się z generalnym zarzutem skargi, jakoby decyzje wydane w niniejszej sprawie obarczone były takimi wadami wynikającymi z istotnych naruszeń zasad postępowania podatkowego, które mogłyby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Za bezzasadny uznano zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności nie dopatrzono się w ustaleniach organów podatkowych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięć powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej, zaś dokumenty źródłowe, na które powołują się organy znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii potwierdzonych "za zgodność" z oryginałami. Skarżący zaś twierdząc, że materiał dowodowy jest niepełny, nigdy nie zaoferował innych dowodów. Nie uznano także za słuszny zarzutu, że postępowanie podatkowe w sprawie ograniczyło się jedynie do powielenia ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej, a zawartych w kończącym jego postępowanie wyniku kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, organy skarbowe przeprowadziły we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów, uzupełniając je o dodatkową kontrolę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Znajduje to odzwierciedlenie nie tylko w szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ale także w prowadzonej w trakcie postępowania korespondencji z podatnikiem. Analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ I instancji daje podstawę do stwierdzenia, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej 1995 r. zaniżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów. Skarżący w żaden sposób nie wykazali, aby w toku postępowania organy skarbowe ograniczały im dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika także, że mieli oni możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów - w tym sądu, prokuratury i Urzędu Kontroli Skarbowej. Nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazać organom skarbowym dokumenty znajdujące się w tych zbiorach, a potwierdzające tezy podatnika. Wprawdzie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./ nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Z tych też względów Sąd uznał, że bez znaczenia są zarzuty dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ podstawą rozstrzygnięć był posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy w postaci między innymi kopii dokumentów i urządzeń księgowych, których zgodności z oryginałem strona nie zakwestionowała, trudno uznać, iż uchybienia procedurze kontroli mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz poprzednio obowiązującym art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowić może podstawę uchylenia decyzji. Za bezzasadne uznano także pozostałe zarzuty podniesione przez skarżących. Podzielono pogląd organów podatkowych, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że usługi opisane w dwóch zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Stanisława P. "B." nie zostały w rzeczywistości przez tą firmę wykonane. Zdaniem Sądu, w świetle art. 191 O.p. w niniejsze sprawie należy uznać za niesporne, że wykonawca usługi Stanisław P. "B." nie tylko nie posiada kopii zakwestionowanych faktur, ale także wystawił z takimi samymi numerami inne faktury, dokumentujące sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich. Spornym w tej sytuacji pozostaje jedynie, czy rzeczywisty przebieg zdarzeń prawidłowo odzwierciedlony jest w dokumentacji podatnika czy w dokumentacji Stanisława P. "B.". Zgłaszane przez podatnika wnioski dowodowe nie mogły prowadzić w tym zakresie do innych ustaleń. W szczególności żaden z dowodów nie mógłby podważyć faktu, że Stanisław P. "B." nie ujął w przychodach powyższej kwoty, zaś dowód z opinii biegłego nie mógł dotyczyć istoty sporu, skoro organy skarbowe nie kwestionowały samego faktu wykonania robót. Co więcej, wskazywały na dokumenty, z których wynika przeprowadzenie prac przez innego wykonawcę. Również ustalenia dotyczące nienależytego dokumentowania części wydatków uznano za prawidłowe w świetle art. 20 ust. 4 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; w skrócie: ustawa o rachunkowości/. Podkreślono, że z materiałów sprawy wynika, iż wystawiane przez skarżącego "dowody wewnętrzne" nie odpowiadały warunkom przewidzianym w ww. przepisach. W szczególności nie zawierały określenia stron transakcji. Nie mogły być więc uznane za prawidłowe dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach. Wady dokumentów księgowych były więc tego rodzaju, że wykluczały potwierdzenie prawidłowości transakcji innymi środkami. Także podatnik nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić fakt dokonania takich transakcji. Zdaniem Sądu, wydatki związane z używaniem samochodów osobowych również nie zostały przez podatnika udokumentowane w sposób prawidłowy i to niezależnie od zastrzeżeń dotyczących tytułu prawnego do korzystania z samochodu. Mając więc na uwadze regulację prawną zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ uznano, że skoro ewidencja przebiegu nie była prowadzona i nie wynika z niej "faktyczny przebieg pojazdu", to wydatki z tytułu używania samochodu w ogóle nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ każda kwota będzie w tym wypadku przekraczała określony zgodnie z tym przepisem limit. Skargę od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Bożena i Adam Ł. /reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego/ zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; /2/ naruszenie art. 180 i art. 187 par. 1 O.p., poprzez niezebranie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; /3/ naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm.; w skrócie: ustawa o kontroli skarbowej/, poprzez dokonanie kontroli przedsiębiorstwa skarżących w sposób uniemożliwiający podatnikowi odniesienie się do zarzutów prowadzenia ksiąg podatkowych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; /4/ naruszenie art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; /5/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia Sądu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów zawartych w uzupełnieniach skargi z dnia 4 kwietnia i 18 czerwca 2001 r. oraz 8 października 2002 r. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że kwestionując zasadność określenia wysokości kosztów działalności przedsiębiorstwa skarżących organ kontroli wskazał przede wszystkim zawyżenie kosztów na kwotę 98.500 zł tytułem zakupu usług malowania ogrodzenia, robót budowlanych i remontowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B.", którego właścicielem był zięć skarżących Stanisław P. Stopień powiązań rodzinnych, zdaniem kontrolującego, jest przesądzający o fikcyjności dokonanej transakcji. Skarżący nie mogą uznać takiej argumentacji za wystarczającą do podważenia faktu wykonania tej usługi. Brak było i jest bowiem obecnie jakiegokolwiek przepisu, który zabraniałby dokonywania w takim zakresie transakcji gospodarczych z członkami rodziny, prowadzącymi działalność w tym zakresie np. w zakresie zakupu usług remontowych i innych. Na powyższą okoliczność organ kontrolujący nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżących dowodów. Podnoszone przez organ podatkowy fakty mające dowodzić fikcyjności umowy i transakcji nie przesądzają o tym, że roboty remontowe i budowlane nie zostały wykonane. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości dopuszcza możliwość również posługiwania się dowodami zastępczymi dla wykazania wydatków przedsiębiorstwa. Zasada powyższa została nieprawidłowo zakwestionowana przez organ skarbowy. Podkreślono, że kontrola podatkowa, której efektem było wydanie zaskarżonej decyzji, dokonana została z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, o których szeroko pisali skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji, skardze do WSA oraz w licznych pismach stanowiących jej uzupełnienie. Nie można zdaniem skarżących "przejść do porządku dziennego" i wydać decyzję wymiarową w sytuacji braku posiadania przez osobę dokonującą kontroli należytego upoważnienia do jej przeprowadzenia. Nawet gdyby uznać, że skarżący mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, to wobec stanowiska, jakie prezentuje w uzasadnieniu skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznać należałoby, że istnienie lub brak takiego upoważnienia nie ma znaczenia dla prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżących pogląd taki jest nieprawidłowy. Skoro postępowanie kontrolne od początku charakteryzowało się wadą, to decyzja wymiarowa nie powinna zostać wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony bez upoważnienia. Ponadto skarżący zarzucili nieprawidłowość w zakresie pozbawienia skarżących dokumentów ich przedsiębiorstwa, bez zachowania wymaganego trybu. Bez znaczenia, zdaniem skarżących pozostaje fakt, że w dokumentacji sprawy znajdują się potwierdzone kopie dokumentów, w oparciu o które organ skarbowy wydał decyzję wymiarową. Skoro tryb przeprowadzanej kontroli od początku nie został zachowany, to nie może dojść do zakończenia takiej kontroli wydaniem jakiejkolwiek decyzji wymiarowej. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucili naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia Sądu w treści uzasadnienia skarżonego wyroku do zarzutów zawartych w uzupełnieniach do skargi z dnia 4 kwietnia i 18 czerwca 2001 r. oraz z dnia 8 października 2002 r. Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutów zawartych w treści wskazanych wyżej pism, nie wskazał, czy mają, czy też nie mają żadnej wagi w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Podkreślić, należy, że od czasu złożenia skargi do czasu wydania przez WSA wyroku w sprawie minął długi okres czasu. W tym czasie skarżący podejmowali różne kroki i czynności zmierzające do pociągnięcia do odpowiedzialności osoby nadzorujące kontrolę, na podstawie której wydane zostały; skarżona decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego. Z tego względu skarżący chcieli by przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Sąd również wziął pod uwagę zarzuty wskazane w pismach uzupełniających skargę. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 28 kwietnia 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana nieprawidłowo. W jej ramach strona wnosząca skargę kasacyjną powołała naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do zarzutów zawartych w pismach strony uzupełniających skargę. Jednocześnie jednak, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie przedstawiono dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zgłoszone przepisy w ramach omawianej postawy kasacyjnej, co należy podkreślić, nie odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, lecz podatkowego. Powołując bowiem zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, nie powiązano ich z jakimikolwiek zarzutami naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera zresztą przy tym wyraźne odniesienie jedynie w stosunku do art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W odniesieniu do żadnego powołanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wskazano dlaczego uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 176 p.p.s.a. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Wobec braku prawidłowych zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak prawidłowo sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.