II FSK 266/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Iga Szymańska – Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Adama N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2004r. sygn. akt III SA 3071/03 w sprawie ze skargi Adama N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Adama N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. III SA 3071/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Adama N. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 30 czerwca 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, z którego wynika, iż Adam N. wystąpił do Urzędu Skarbowego W.-B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zdaniem skarżącego wypłacone mu odszkodowanie przez spółkę "M." S.A. z tytułu wypowiedzenia umowy o świadczenie usług szkoleniowych objęte było zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego, a nadto określił mu zobowiązanie podatkowe w wymienionym podatku za 2002 r. Urząd Skarbowy W.-B. uznał, że złożone przez skarżącego zeznanie podatkowe za 2002 r. zostało błędnie sporządzone w części dotyczącej odliczeń od dochodu. Zakwestionowano nienależne, zdaniem Urzędu, odliczenie kwoty otrzymanego odszkodowania oraz wyliczenie kwoty odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 czerwca 2003 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zwolnieniu temu nie podlegały jednak odszkodowania umowne, których źródłem jest umowa cywilnoprawna. Dotyczy to także umowy z dnia 24 kwietnia 2002 r., na którą powołuje się skarżący. Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił jej: 1/ błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie wiążącej strony umowy, 2/ zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. zasad obowiązujących w 2003 r. poprzez dokonanie nadinterpretacji intencji ustawodawcy i w ten sposób błędną kwalifikację stanu faktycznego, 3/ naruszenie przepisów art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niedopełnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji obowiązku powiadomienia pełnomocnika podatnika o możliwości zapoznania się z aktami postępowania nie stanowiło istotnego naruszenia zasad postępowania, które skutkowałoby nieważnością postępowania, 4/ naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5/ zaliczenie odszkodowania należnego skarżącemu jako wynikającego wyłącznie z umowy i błędne uznanie, że odszkodowanie to nie jest zagwarantowane ustawą, a tym samym nie zastosowanie art. 471 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy zasadniczo zaliczyć do postępowań wszczynanych na wniosek strony. Świadczy o tym treść przepisów art. 74 i 75 Ordynacji podatkowej. Nie wyklucza to, biorąc pod uwagę różnorodność stanów faktycznych i prawnych, które mogą mieścić się w ramach postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, możliwości podejmowania określonych działań, czy to w formie czynności materialno-technicznych, czy nawet decyzji wydawanych z inicjatywy samego organu podatkowego. Wszczęte na podstawie wniosku skarżącego postępowanie zostało w istocie przekształcone przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowanie prowadzone w oparciu o art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i objęło całość zobowiązania podatkowego skarżącego za 2002 r. Zdaniem Sądu świadczyła o tym treść kolejnych postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, w których była mowa o prowadzeniu postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r., żądanie złożenia dokumentów dotyczących nie tylko umowy skarżącego z "M." S.A. ale całości dokumentów dotyczących podatku dochodowego z ten rok, czy wreszcie sama treść rozstrzygnięcia, jakie w sprawie zapadło, to jest decyzji z dnia 30 czerwca 2003 r. Istotą tej decyzji było obok odmowy stwierdzenia nadpłaty, określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2002 r. Sąd ocenił takie działanie organów podatkowych za racjonalne, a nawet niezbędne, tyle tylko, że przeprowadzone w sposób nieprawidłowy bez dokonania żadnych formalnych kroków, niejako metodą faktów dokonanych. Sąd stwierdził, że wydanie decyzji z powołaniem się na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego oparty o art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z naruszeniem art. 165 tej ustawy. Jeżeli organ podatkowy zamierzał uczynić przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia inne elementy niż nienależne pobranie podatku przez płatnika, obowiązany był do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu i odpowiedniego określenia w tym postępowaniu jego przedmiotu. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę choćby fakt złożenia zeznania rocznego przez skarżącego już po wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty powstałej przez nienależnie pobrany podatek przez płatnika, konieczne było wszczęcie postępowania z urzędu, obejmującego całość zobowiązań podatkowych skarżącego za 2002 r. Skoro tego nie uczyniono, to Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych. Nieprawidłowe rozszerzenie zakresu wszczętego na żądanie skarżącego postępowania było, w ocenie Sądu, także przyczyną kolejnego uchybienia proceduralnego, jakim było niezawiadomienie, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, pełnomocnika skarżącego o możliwości zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Stanowiło to naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdził, że skoro uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn proceduralnych - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Na omówiony wyrok Adam N., reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o zmianę wyroku w części dotyczącej uzasadnienia poprzez uzupełnienie go o rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności dotyczących art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1/ art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych w ramach postępowania podatkowego, którego dotyczyła skarga, bez rozpoznania kwestii naruszenia przy wydawaniu przez organy podatkowe decyzji z naruszeniem art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/ art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie rozpoznanie wszelkich zarzutów zawartych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przepisy działu IV rozdział 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazują na to, że postępowanie wszczynane środkiem odwoławczym w postaci skargi kasacyjnej jest postępowaniem sformalizowanym. Przejawem takiej konstrukcji postępowania kasacyjnego jest między innymi przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi on o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej przy rozpoznawaniu tejże skargi. Wyjątek stanowi jedynie nieważność postępowania, które brane jest pod rozwagę z urzędu. W sprawie niniejszej uchybienia tego nie stwierdzono. Przedstawiony zakres kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może podejmować działania zmierzającego do poszukiwanie i ustalania innych jeszcze wad zaskarżonego orzeczenia niż wskazane w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna zawiera podstawę kasacyjną w postaci zarzutów naruszenia przez zaskarżony wyrok dwóch przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żaden z tych zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 134 par. 1 powołanej wyżej ustawy procesowej stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną podstawą prawną. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji skorzystał z uprawnienia udzielonego mu na mocy wskazanego wyżej przepisu postępowania, gdyż uwzględnił skargę, jednak z innych powodów niż zostały w niej wskazane. Uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji nastąpiło z przyczyn proceduralnych, co wynika z przywołania przez Sąd w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał bowiem, że przy wydawaniu przedmiotowych decyzji organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art. 121 par. 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Ta okoliczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekonywująco uzasadnia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedwczesne jest dokonywanie oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów o charakterze materialnoprawnym, a więc w rozpoznanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada z kolei na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten ma zastosowanie, o ile w granicach danej sprawy prowadzone były różne postępowania, zarówno zwyczajne /instancyjne/, jak i nadzwyczajne /dotyczące np. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, wznowienia postępowania, stwierdzenia wygaśnięcia decyzji/. W rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż prowadzone było w niej tylko jedno postępowanie. Dlatego też pozbawione podstaw jest formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, chociażby z tego względu, iż regulacja prawne w nim zawarta nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze, skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.