I SA/Lu 228/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz /spr/, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi A.I. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997r. Nr137, poz. 926 z późn. zm.) w związku art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968), po rozpatrzeniu zażalenia A.I. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji, w wyniku wznowienia postępowania decyzją z [...] grudnia 2003r. określił A.I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 12.167,70 zł. Uwzględniając wniosek pełnomocnika podatnika, decyzją z [...] stycznia 2004r. uzupełnił powyższą decyzję o zapis dotyczący uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2001r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] w dniu [...] grudnia 2003r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone pełnomocnikowi skutecznie 27 stycznia 2004r. W dniu 9 lutego 2004r. pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika wymiaru podatku dochodowego dokonano decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Postanowieniem z [...] lutego 2004r. organ I instancji odmówił uwzględnienia zarzutu w sprawie upływu przedawnienia. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej . Rozpatrując zażalenie, organ odwoławczy w oparciu o art. 72 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 ordynacji podatkowej stwierdził, że czynność komornicza polegająca na dokonaniu zajęcia części wynagrodzenia, w rozpatrywanej sprawie nie przerwała biegu przedawnienia, bowiem nie zostały wypełnione kumulatywnie obie przesłanki z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W tym kontekście bez znaczenia jest to, czy wymiar podatku nastąpił w decyzji [...] grudnia 2003r. czy w decyzji [...] stycznia 2004r. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, iż przed wydaniem decyzji w trybie wznowienia postępowania, w dniu 4 listopada 2004r. wydana została decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika należności na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W tym samym dniu zostało sporządzone zarządzenie zabezpieczenia ZAB [...], na podstawie którego 6 listopada Urząd złożył wnioski o wpis hipotek przymusowych. Uwzględniając wnioski Sąd Rejonowy w dniu [...] listopada 2003 r. dokonał w księgach wieczystych Nr [...] i [...] wpisu hipotek przymusowych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej. Mając na uwadze art. 70 § 8 ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe A.I. nie uległo przedawnieniu i zaskarżone postanowienie, mimo niewłaściwego uzasadnienia, należało utrzymać w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie art. 33 pkt1 i art. 59 § 1 pkt 2 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 1 i § 8 ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu skargi wywodzi, iż art. 70 § 8 dotyczy tylko takich sytuacji, w których doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem przedawnienia. W przeciwnym razie wystarczałoby, że organy podatkowe przed upływem terminu każdego zobowiązania podatkowego dokonywałyby zabezpieczenia przez wpis do hipoteki lub zastawu skarbowego, a zobowiązania podatkowe możnaby określać po 50 latach. Ponadto Izba Skarbowa, stosując zasady przedawnienia mniej korzystne dla podatnika (przepis art. 70 § 8 ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r.) naruszyła art. 20 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżanego postanowienia pad względem jego zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych - DZ.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżane postanowienie prawa nie narusza. Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity – Dz. U. 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowić może m.in., przedawnienie zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Terminem płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy będzie dzień 30 kwietnia roku następnego. (art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.). Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zgodnie z powyższymi regulacjami przedawniłoby się z końcem 2003 r. Bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany w przypadkach określanych w § 3 i 4 tego artykułu, a mianowicie przez ogłoszenie upadłości i wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a którym podatnik został zawiadomiony. Żadna z okoliczności jednak w niniejszej sprawie nie zaistniała. Jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku wskazanym w art. 70 § 4 , do przerwania biegu przedawnienia, konieczne jest kumulatywne spełnienie obu wskazanych w tym przepisie przesłanek, w co w sprawie nie miało miejsca. Jednakże w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej postanowiono, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczane hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zestawu. Zauważyć przy tym należy, że cyt. wyżej przepis nie uzależnia – wbrew sugestii skargi – nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego od tego, czy ustanowienie hipoteki nastąpiło wskutek zajęcia egzekucyjnego czy też zajęcia zabezpieczającego. Zgodnie z przepisem ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001r. Nr 124, poz. 1361) do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej (art. 67), dokonany na wniosek wierzyciela zgodnie – w przypadku hipoteki przymusowej – z przepisami art. 109 i 110 cyt. wyżej ustawy. Bezspornym w sprawie jest, że w dniu 4 listopada 2003r. wydana została przez organ podatkowy w oparciu o art. 3 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na dzień wydania tej decyzji. W tym samym dniu również sporządzono zarządzenie zabezpieczenia o nr ZAB [...]. W oparciu o powyższe zarządzenie 6 listopada 2003r. wystąpiono do Sądu Rejonowego z wnioskami o wpis hipotek przymusowych. Wpisu hipotek dokonano w dniu 28 listopada 2003r. (k. 11,12 akt podatkowych), a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W powyższej sytuacji faktycznej i prawnej nie można podzielić zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową. Wskazać też należy, że co do zasady (art. 33a § 2 ordynacji podatkowej) wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ( w przypadku decyzji deklaratoryjnych decyzja ta wygasa z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W niniejszej sprawie, przesłanka ta została spełniona. Poza tym z art. 159 ustawy egzekucyjnej wynika, że byt zabezpieczenia został ograniczony czasowo. W przypadku, gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem należności pieniężnej, organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji o której mowa w art. 33a ordynacji podatkowej. Termin ten może być przedłużony jednokrotnie, jedynie na wniosek wierzyciela i tylko wtedy, gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (zob. wyrok NSA z 30 października 2002r. sygn. akt III SA 3213/00). Nie można również, w ocenie Sądu, zgodzić się z zarzutem strony co do naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387, gdyż, jak słusznie wskazały organy podatkowe, ówczesne (tj. z przed 1 stycznia 2003r. ) brzmienie art. 70 § 6 było niemal identyczne z brzmieniem obecnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Nowelą wrześniową dodano jedynie zastaw skarbowy jako przesłanką nie przedawnienia zobowiązań. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie konstytuowało z całą pewnością sytuacji korzystniejszej dla podatnika, a tym samym zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 było w pełni prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.