III SA/Wa 1496/04

W dniu 16 lutego 2006r NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 04 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa F. S. A. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie o podatek od towarów i usług od lipca do grudnia 1995 r. oddala skargę Minister Finansów decyzjami z dnia [...] i [...] lipca 2001r., nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], wydanych w sprawie należności podatkowych "Towarzystwa F." S.A. w Z., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995r., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Decyzje te, po rozpatrzeniu odwołania Strony, zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów decyzjami z dnia [...] i [...] października 2001r., nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał jednak, że wyżej wymienione drugoinstancyjne decyzje Ministra Finansów naruszają prawo i wyrokiem z dnia 13 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2927/01, uchylił je. Minister Finansów, uwzględniając wytyczne zawarte w powyższym orzeczeniu, wydał w dniu [...] czerwca 2002r. decyzję o nr [...], w której uchylił wydane przez siebie w pierwszej instancji decyzje z dnia [...] i [...] lipca 2001r. i jednocześnie stwierdził nieważność sześciu ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002r., sygn. akt III RN 124/02 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r., na którym oparł się Minister Finansów, wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2002r. i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 10 września 2003r., sygn. akt III SA 109/03, III SA 376/03, III SA 377/03, III SA 378/03, III SA 379/03, III SA 380/03, ponownie rozpatrując skargi wniesione przez Stronę, uchylił, decyzje Ministra Finansów z dni [...] i [...] października 2003r. nr [...],[...], [...],[...],[...],[...]. Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...] - po wznowieniu z urzędu w dniu [...] stycznia 2003r. postępowania w związku z uchyleniem przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2927/01, stanowiącego podstawę do wydania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. - uchylił tę decyzję w całości, a orzekając co do istoty sprawy, utrzymał w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] i [...] lipca 2001r. W uzasadnieniu wskazał na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. "Towarzystwo F." S.A. w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2004r., uzupełnionym przez pełnomocnika Strony p. M. K., pismem z dnia [...] marca 2004r., wniosło o uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. i umorzenie postępowania. Jako zarzut podniesiono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o NSA, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. w obrocie prawnym funkcjonują po dwie decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane w 2000r. oraz 2002r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2003r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. nie znajdowała oparcia prawnego i bezwzględnie musiała zostać uchylona. Stwierdził również, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 września 2003r., wypowiadając się w kwestii zastosowania przez Izbę Skarbową art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie stwierdził, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, lecz uznał, że "Izba Skarbowa postąpiła wbrew dyspozycji powołanego przepisu i pomimo częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji w całości orzekła, co do istoty sprawy". Sąd stwierdził również, że o rażącym naruszeniu prawa świadczyła duża liczba naruszeń i ich waga dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Ministra Finansów decyzja z dnia [...] grudnia 2003r. nie narusza też art. 45 Konstytucji RP. Strona skarżąca wycofała skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. w związku z wydaną przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2000r. Minister Finansów przyznał, że w obrocie prawnym istnieją po dwie decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane w trybie odwoławczym (z dni: [...] grudnia 2000r. i [...] lutego 2002r.), ale Izba wznowiła już z urzędu postępowanie w celu ich uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lipca 2004r. pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r., zarzucając im naruszenie art. 30 ustawy o NSA, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 240 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2003r., uchylającej decyzję z dnia [...] czerwca 2002r., pozbawiło Skarżącą prawa do oceny decyzji Izby Skarbowej w Z. na drodze sądowej, gdyż wycofała ona swą skargę, a NSA umorzył postępowanie. W związku z tym naruszono art. 45 Konstytucji RP, a sytuacja ta została stwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003r. Ponadto uznał, że decyzje Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r. i z dnia [...] maja 2004r. powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż są objęte hipotezą normy z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku ich wydania w obrocie prawnym funkcjonują po dwie sprzeczne ze sobą decyzje Izby Skarbowej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 1995r. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nastąpiło też w związku z art. 30 ustawy o NSA, gdyż wyrok Sądu Najwyższego zapadł w oparciu o przepis art. 393-- k.p.c. Z przepisu tego, zdaniem pełnomocnika Strony, wynika, że uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być przesłanką do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa ma być ponownie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiąże organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c u.p.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddane zostały dwie decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia - jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 773). Jedną z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, która daje podstawę do uruchomienia procesowej instytucji wznowienia postępowania jest istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Taka sytuacja - jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy - zaistniała w przedmiotowej sprawie. Minister Finansów wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2002r., wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2927/01, który następnie został uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002r., sygn. akt III RN 124/02. Od dnia 7 listopada 2002r. upadł zatem, jak podkreśla się w doktrynie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2004, s. 618) istotny "fakt prawotwórczy". Uchylono bowiem orzeczenie Sądu administracyjnego, które legło u podstaw decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. W związku z tym działaniom Ministra Finansów, który wszczął w dniu [...] stycznia 2003r. z urzędu - w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. nie można zarzucić naruszenia prawa. Organ ten prawidłowo ocenił, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania. W obrocie prawnym nie funkcjonowało już orzeczenie, które stanowiło podstawę do wydania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa w skardze również w decyzjach Ministra Finansów zapadłych po wznowieniu postępowania. Po pierwsze przepis art. 240 § pkt 7 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony skarżącej, nie wprowadza ograniczenia, iż tylko orzeczenia sądu administracyjnego, a nie orzeczenia Sądu Najwyższego mogą stanowić przesłankę do podważenia w drodze wznowienia postępowania ostatecznych aktów wydanych w sprawie. Jedynym warunkiem, od którego uzależnione jest wznowienie postępowania w trybie wyżej wymienionego przepisu będzie wzruszenie decyzji lub orzeczenia sądowego (zmiana bądź uchylenie) w taki sposób, że może mieć to wpływ na treść wydanej decyzji (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s.781; wyrok NSA z dnia 16 marca 1999r., sygn. akt I SA/Po 1285/98, niepublikowany). Ten warunek, jak już wcześniej stwierdzono, został spełniony. Zaszła więc podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów z dnia 9 listopada 1998r., OPK 4/98, ONSA 1999/1/13). Po drugie przepis art. 30 ustawy o NSA stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego "wiąże w sprawie". Tożsamość sprawy zakreśla zatem granice związania orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmiennictwie podkreśla się, że tożsamość sprawy wyznaczają elementy decydujące o identyczności skonkretyzowanego w akcie lub czynności stosunku prawnego, a wśród nich decydujące znaczenie mają podstawy powstania stosunku prawnego - podstawa prawna i przesłanka faktyczna (por. T. Woś Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa, PWN, 1999, s. 269). Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą, wymagającą rozstrzygnięcia z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili wydania nowego aktu lub podjęcia czynności, w której formalnie nie obowiązuje organów administracyjnych związanie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w innej sprawie (por. T. Woś Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr, nr 1022, "Prawo" CLVIII, s. 334-335 i J. Zimmermann Problem "beneficium novum" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1987, z.5, s. 64-65). W związku z tym bezzasadne jest twierdzenie, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 30 ustawy o NSA w decyzjach Ministra Finansów wydanych w trybie wznowienia (z dnia [...] grudnia 2003r. i z dnia [...] maja 2004r.), w zakresie uchylającym decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. Nie ma bowiem tożsamości podstawy prawnej i przesłanki faktycznej w sprawie o wznowienie postępowania oraz w sprawie o stwierdzanie nieważności decyzji. Postępowanie w trybie wznowienia jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 cytowanej ustawy. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003r. dotyczyły odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dni [...] i [...] października 2001r. i nie mogły wiązać, gdy w grę wchodziło badanie warunków uzasadniających wznowienie. W świetle powyższego niezasadny jest argument podnoszony przez Towarzystwo, że uchylenie decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. pozbawiło Skarżącą prawa do oceny decyzji Izby Skarbowej w Z. na drodze sądowej, czym naruszono art. 45 Konstytucji RP, a sytuacja ta została stwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wykraczając poza granice skargi na zasadzie art. 134 u.p.p.s.a, nie dopatrzył się również naruszenia przez Ministra Finansów art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje w jaki sposób powinno być zakończone wznowione postępowanie, gdy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz gdy nie minął termin wskazany w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Organ, uchylając decyzję dotychczasową (w tym przypadku decyzję organu drugiej instancji) mógł albo orzec co do istoty, albo umorzyć postępowanie w sprawie. Przepis ten zawiera zatem wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ administracyjny pierwszej instancji, gdy uchyla decyzję ostateczną po wznowieniu postępowania. Jest to rozwiązanie, przypominające w swej istocie to, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ale niezasadne jest twierdzenie, tak jak uczyniła to Strona w skardze, że w przypadku, gdy organ orzeka na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to mamy do czynienia z naruszeniem przepisu stanowiącego podstawę prawną do wydawaniu rozstrzygnięć w tzw. zwykłym trybie odwoławczym - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Sąd stwierdza również, że decyzja z dnia [...] grudnia 2003r. została, co prawda wydana już po rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skarg T. S.A. w Z., wyrokami z dnia 10 września 2003r. o sygn. akt III SA 109/03, III SA 376/03, III SA 377/03, III SA 378/03, III SA 379/03, III SA 380/03, ale w orzeczeniach tych uchylono jedynie ostateczne decyzje Ministra Finansów drugiej instancji z dnia [...] i [...] października 2001r., które zapadły po wydaniu w dniu [...] i [...] lipca 2001r. przez Ministra Finansów decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. W związku z tym w obrocie prawnym do chwili wydawania przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. pozostawały: 1. decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. wydana w drugiej instancji, w wyniku której doszło do uchylenia decyzji Ministra Finansów z dni [...] i [...] lipca 2001r. oraz stwierdzono nieważność 6 decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r., 2. odwołania Strony skarżącej od decyzji Ministra Finansów z dni [...] i [...] lipca 2001r. (w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 września 2003r. decyzji Ministra Finansów z dni [...],[...] października 2001r.). Skoro więc Minister Finansów - po wznowieniu postanowienia - uchylił własną decyzję z dnia [...] czerwca 2002r., nie mającą już oparcia w wyroku, który był podstawą do jej wydania i następnie rozpoznał odwołania od swych pierwszoinstancyjnych decyzji z dni [...] i [...] lipca 2001r., to takim działaniom nie można zarzucić naruszenia prawa. Orzeczenie, co do istoty sprawy, które jest wydawane we wznowionym postępowaniu - w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - oznacza, że organ działa, tak jakby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1984r., I SA 86/84, ONSA 1984/1/59). W uzasadnieniach decyzji Minister Finansów, jako organ pierwszej i drugiej instancji prawidłowo i w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, wskazał przyczyny wydania rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w poglądach organu, odnoszących się do przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Postępowanie toczące się w tym trybie nadzwyczajnym - jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze i doktrynie - nie może być kontynuacją postępowania zwykłego, a naruszenie prawa, tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, a więc gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Możliwość różnej interpretacji prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 listopada 2002r., sygn. akt III RN 124/02 podzielił stanowisko organów i Prokuratora Generalnego w zakresie interpretacji przepisów § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku i terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym stanowiskiem związany był Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyroki z dnia 10 września 2003r. o sygnaturach wymienionych wyżej, czemu dał wyraz w ich uzasadnieniach, stwierdzając, że zarzuty skargi dotyczące wadliwej interpretacji ww. zagadnień nie mogą zostać uwzględnione. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając pogląd, że decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r., uchylające jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej rozstrzygały o całości spraw, tj. w części nieuchylonej - nie uznał expressis verbis - iż stanowiło to naruszenia prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. W związku z tym Minister Finansów, rozważając w swych decyzjach z dnia [...] grudnia 2003r. i z dnia [...] maja 2004r. przesłanki istnienia rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), nie naruszył art. 30 ustawy o NSA. Sąd orzekający w sprawie podziela również poglądy wyrażane w doktrynie, że decyzja wydana w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją pierwszoinstancyjną (por. J. Zimmermann Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998r., s. 337; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003r. s. 792). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 247 § 1 pkt 7 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, że jest on bezzasadny. Co prawda w wyniku wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane w trybie odwoławczym z dni [...] grudnia 2000r. i [...] lutego 2002r., w tym samym zakresie - podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r., ale ustawodawca na taką okoliczność właśnie przewidział instytucję wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Izba Skarbowa, jako organ właściwy w sprawie, po wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, będzie miała możliwość podjęcia jednej z decyzji przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe uwagi na względzie oraz treść wyżej wskazanych przepisów, jak również dyspozycję art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 132 u.p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.