I FSK 102/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2272/03 w sprawie ze skargi N. spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. spółki z o.o. w W. kwotę 6682 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset osiemdziesiąt dwa złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn., akt III SA 2272/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...] uzupełnionej decyzją z dn. [...] Nr [...], określającej za grudzień 2002 r. prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 732.591 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 787.990 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 236.397 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podtrzymała argumentację organu I instancji stwierdzając, że Urząd Skarbowy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że strona w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zawyżyła kwotę zwrotu. Zawyżenie było wynikiem wykazania przez stronę w poz. 67 deklaracji VAT - 7 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy) podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, z których należności nie zostały zapłacone. W wyniku kontroli ustalono, na podstawie okazanych dowodów zapłaty, strona dokonała w grudniu 2002 r. zapłaty należności z otrzymanych w tym miesiącu faktur i dokumentów celnych, w których łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła 553.132 zł zapłaty za faktury i dokumenty celne otrzymane w listopadzie 2002 r., w których łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła 155.988 zł. Ponadto stwierdzono, że w grudniu 2002 r. strona zakupiła środki trwałe, a podatek naliczony związany z ich zakupem wynosił 23.471 zł. Dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1, 2, 2a, art. 27 ust. 6 ustawy VAT Izba Skarbowa doszła do konstatacji, że Urząd Skarbowy prawidłowo określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 732.591 zł, a nie jak wykazała strona 1.520.581 zł i w konsekwencji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu. Ponadto Izba nie zgodziła się z zarzutami naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. W piśmie z dnia 30 września 2004 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że Organy podatkowe naruszyły zasadę trwałości decyzji administracyjnej określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzją z dnia [...] został rozpatrzony wniosek Spółki o zwrot bezpośredni. Zdaniem skarżącej Spółki niedopuszczalne było ponowne wszczynanie postępowania w tej samej sprawie. Ponadto Spółka podniosła, że poprzez rozliczenie reszty kwoty zadeklarowanej w deklaracji Urząd Skarbowy W. uznał prawo strony do zwrotu bezpośredniego. 2. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt III S.A. 2272/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony. W ocenie Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji nie zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że Spółka w poz. 67 deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.520.581 zł. Z kolei przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż Spółka w grudniu 2002r. dokonała zapłaty należności w łącznej kwocie 732.591 zł. Jednocześnie różnica pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji VAT-7, a kwotą zapłaconą przez Spółkę wystawcom faktur nie została jej wpłacona. Dokonując wykładni art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy VAT Sąd stwierdził, że przepisy te nie przyznają podatnikowi prawa, lecz ograniczają zasadę bezpośredniego zwrotu podatku - art. 21 ust. 2 ustawy VAT. Z kolei przepis art. 27 ust. 6 przewiduje możliwość zastosowania sankcji w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Dlatego, zdaniem WSA w Warszawie prawo podatnika do możliwości skorzystania z odliczenia podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 nie wyklucza zastosowania sankcji podatkowych, o której mowa w art. 27 ust. 6 w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej do przeniesienia na następny miesiąc, nawet w sytuacji, gdy kwota ta nie została jemu zwrócona. 3. Strona skarżąca we wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed NSA według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2a, art. 21 ust. 6a i 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie przez WSA możliwości zastosowania przez organ podatkowy sankcji VAT-owskiej w sytuacji terminowego złożenia przez P. sp. z o.o. w styczniu 2003 r. wniosku o zwrot bezpośredni różnicy podatku naliczonego nad należnym i spełnienia przez tegoż podatnika wszystkich przesłanek dla zyskania tego zwrotu; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: u.p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do następujących okoliczności podnoszonych w piśmie procesowym z dnia 30 września 2004 r.. uzupełniającym skargę administracyjną z dnia 26 sierpnia 2004 r., tj. : kwestii zapłacenia wszystkich faktur kosztowych przez skarżącą Spółkę, co uprawniało ją do zwrotu bezpośredniego; kwestii wadliwości postępowania podatkowego w aspekcie naruszenia przez organy podatkowe zasady trwałości decyzji administracyjnej, wyrażonej w art. 128 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie zarzucono organom podatkowym prowadzenia całego postępowania w sposób nieprawidłowy, a Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zignorowanie tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku i tym samym naruszenie treści art. 141 § 4 u.p.s.a. Jednocześnie podniesiono, że Sąd I instancji także nie zauważył, iż pismo z 30 września 2004 r. nie tylko uzupełniało, ale i znacząco modyfikowało zarzuty, zawarte w skardze z dnia 26 sierpnia 2003 r Następnie podkreślono, że w ustawie VAT art. 21 ust. 2a oraz art. 21 ust. 6a nie uzależniały zwrotu bezpośredniego od tego, w jakim okresie zostały zapłacone faktury lub należności celne - do zwrotu uprawniał sam fakt ich zapłacenia przed złożeniem wniosku o zwrot. Zarzucono, że WSA, przyjmując stanowisko organów podatkowych, badał jedynie stan faktyczny i prawny z grudnia 2002 r., co było , w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, nieprawidłowym samoograniczeniem swojej kognicji, skoro sam protokół kontroli podatkowej z dnia 21 lutego 2003 r. obejmował okres od czerwca do grudnia 2002 r. organy podatkowe oraz sąd administracyjny I instancji powinny były badać cały ten okres, skoro skutki określonych zdarzeń w tym okresie (zapłacenie faktur i należności celnych) wpływały wyraźnie na obowiązki i prawa podatnika, uruchomione wnioskiem z 24 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącej Spółki wykładnia ustawy VAT, dokonana przez WSA, była w tym zakresie nie tylko sprzeczna z funkcją przepisów o zwrocie różnicy podatku należnego i naliczonego oraz konstrukcją "praw nabytych" podatnika w związku z kumulacją roszczenia o zwrot tej różnicy w okresach rozliczeniowych poprzedzających okres objęty wnioskiem o zwrot, ale też pozostaje w jawnej niespójności z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 2a oraz art. 21 ust. 6a ustawy o VAT. Następnie podkreślono, że zarówno organy podatkowe I i II instancji, jak i WSA nie wzięły pod uwagę dokumentów, z których wynika należny charakter zwrotu bezpośredniego spółce "P." w grudniu 2002 r. różnicy podatku VAT naliczonego i należnego - mimo że dokumenty takie, załączane do niniejszej skargi kasacyjnej, były przedłożone w toku kontroli podatkowej, mogąc stanowić podstawę do rozstrzygania dla organów podatkowych oraz WSA. Sąd administracyjny I instancji brał pod uwagę możliwość skontrolowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale ostatecznie ograniczył się - w sposób nieuprawniony - do badania jedynie faktur i dokumentów celnych, zapłaconych w grudniu 2002 r., tak jak gdyby tylko one stanowiły podstawę rozliczenia i wniosku o zwrot różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, datowanego na 24 stycznia 2003 r. Orzekanie w tak wątpliwej - w kwestii nieprawidłowego działania podatnika - sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tzw. sankcji VAT-owskiej stanowi, w ocenie skarżącej Spółki, naruszenie prawa i jest sprzeczne z wykładnią art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, jaka dominuje w orzecznictwie NSA. W zakończeniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzut niestarannego prowadzanie postępowania podatkowego oraz naruszenia zasady trwałości decyzji administracyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie objętej pierwotnie kontrolą podatkową, zakończoną prawomocną decyzją administracyjną, co w ocenie skarżącej Spółki, jest sprzeczne z treścią art. 128 ordynacji podatkowej i może być nawet uznane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 29 lipca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że Sąd w swoim rozstrzygnięciu powinien między innymi wskazać zarzuty podniesione przez stronę skarżącą. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie przedstawił zarzutów skarżącej Spółki zawartych w piśmie z dnia 30 września 2004 r. w którym podkreślono, że organy podatkowe naruszyły zasadę trwałości decyzji administracyjnej określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzją z dnia został rozpatrzony problem wniosku Spółki o zwrot bezpośredni. Ponadto uznano, iż niedopuszczalne było ponowne wszczynanie postępowania w tej samej sprawie. Poza tym Spółka podniosła, że poprzez rozliczenie reszty kwoty zadeklarowanej w deklaracji Urząd Skarbowy W. uznał prawo strony do zwrotu bezpośredniego. Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do podniesionych przez stronę zarzutów, zwłaszcza ustaleń faktycznych sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcie nie daje się skontrolować. A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd i instancji powinien rozpatrzyć zarzuty skarżącej Spółki, a w szczególności rozstrzygnąć czy zakres przedmiotowy decyzji dnia [...] Urzędu Skarbowego W. pokrywa się z decyzją tego Urzędu z dnia [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] Poza tym należy zbadać czy zasadny jest zarzut strony dotyczący uregulowania należności pieniężnych za faktury. Dopiero ustosunkowanie się i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na ocenę czy dokonano prawidłowego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego. A zatem na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.