I SA/Ol 312/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji po rozpatrzeniu odwołania Z. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24.03.2004r., którą orzeczono solidarną odpowiedzialność Z.M. za zaległości w podatku od towarów i usług PH-U "A" S.C. Z.D., Z.M.za listopad 2001r. w kwocie 2.772 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.150,20 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 875,72 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano, że Spółka nie uregulowała należności wynikających z deklaracji VAT-7 za listopad 2001r. w wysokości 2.772 zł. W związku z brakiem wpłaty oraz likwidacją spółki wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności. W odwołaniu podniesiono, że Z.M. od 24.03.1996r. przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i wyjeżdżając pozostawił spółkę bez zadłużeń i zaległości podatkowych. Drugi wspólnik Z.D. wszystkie decyzje podejmował samodzielnie. Według odwołującego się, podstawa prawna powołana w zaskarżonej decyzji nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przedmiotowa zaległość nie jest zaległością, która powstała w okresie działalności spółki, ani też w okresie, kiedy był on wspólnikiem. Ponadto podkreślono w odwołaniu, że organ podatkowy I instancji nie dążył do rzeczywistego określenia stanu faktycznego i nie zbadał dokumentów będących w jego posiadaniu. Wyjaśniono, że spółka rozpoczęła działalność 1.07.1993r. i otrzymała numer "[...]" w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta. Wpis ten wykreślono 31.03.2001 r., a strona nie podjęła żadnych działań związanych z rejestracją gdyż nie była zainteresowana kontynuowaniem działalności. Z.D. bez wiedzy i upoważnienia Z.M. złożył wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej i podpisał się jego nazwiskiem. Wszczęte zostało dochodzenie w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że zgodnie z art. 107 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jednocześnie wskazano w tym przepisie na odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatnika, przy czym regulacja ta ma charakter wyjątkowy i katalog podmiotów, wobec których może być orzeczona odpowiedzialność ma charakter zamknięty. W katalogu tym mieści się między innymi wspólnik spółki cywilnej. Stosownie do treści art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej - wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 115 par. 2 Ordynacji w/w przepisy stosuje się również do byłego wspólnika. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki cywilnej (art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej). Zaspokojenie wierzyciela (uiszczenie zaległości podatkowych) przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że 2.01.1995r. spółka, której wspólnikami byli Z.M. i Z.D. złożyła zgłoszenie rejestracyjne podatnika od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-2. Nadano jej numer identyfikacji podatkowej "[...]". Natomiast 30.11.2001r. złożono formularz VAT-Z, w którym jako datę zaprzestania wykonywania czynności wskazano dzień 1.12.2001r. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi nie uregulowała zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2001r. Na przedmiotową zaległość 17.01.2002r. wystawiono tytuł wykonawczy nr "[...]", gdzie jako zobowiązanego wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" S.C. Z.D., Z. M.. Wpłaty jednak nie dokonano. Były wspólnik spółki cywilnej ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jeżeli jest spełniona przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, tj. istnieje zaległość podatkowa spółki. Regulacja zawarta w w/w art.115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ustanawia żadnych przesłanek ekskulpujących. Zatem w sytuacji, gdy istnieje zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług, która powstała na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, należy orzec odpowiedzialność byłych wspólników za tę zaległość podatkową. Tak więc Z.M. ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką i drugim wspólnikiem Z. D.. Dyrektor Izby skarbowej uznał też, że nie zasługuje na uwzględnienie argument odwołania, iż poprzez niepodejmowanie działań Z.M. dopuścił do wykreślenia spółki z urzędu z dniem 31.03.2001 r., a zatem z tym dniem spółka przestała istnieć. Do 31.12.2000r. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą była zarejestrowana spółka cywilna, zgodnie z ustawą o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988r. (Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm.). Okoliczność zmian prawnych regulujących prowadzenie działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na podmiotowość prawno-podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. Skoro więc, z dokumentacji będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego w G., wynika jednoznacznie, iż do 30 listopada 2001r. podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna w składzie: Z.D., Z.M., to zasadnie w zaskarżonej decyzji orzeczono solidarną odpowiedzialność strony wraz z drugim wspólnikiem - Z. D. Za takim stanowiskiem przemawia złożony NIP-2. deklaracja VAT-7 za listopad 2001r., oraz druki PIT-5 składane od maja do listopada 2001r., a także zeznanie PIT-36 za 2001r. Z.M. aktem notarialnym, sporządzonym dnia 1.12.2001 r. w C., udzielił pełnomocnictwa M. K., do reprezentowania go, jako współwłaściciela firmy pod nazwą PHU "A" S.C. Z.D., Z.M., przy wszystkich sprawach związanych z rozwiązaniem tej spółki, przejęciem płatności lub uregulowaniem wierzytelności. Zatem zdawał sobie sprawę (wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu), z faktu istnienia spółki. Podnoszone w odwołaniu okoliczności dotyczące ewentualnego podrobienia podpisu Z.M. na wniosku o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 5.04.2001r., nie stanowią według organu drugiej instancji, podstawy do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki cywilnej za listopad 2001r. Z.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2004r. z powodu naruszenia art.120 i art.122 ustawy ordynacja podatkowa i domagał się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia od Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi powoływał się na to, że ze złożonych przez skarżącego dokumentów wynika, iż wniosek o wpis do ewidencji działalności Z.M. złożony w dniu 5 kwietnia 2001r.został został sfałszowany. Jako Z.M. podpisał się były wspólnik Z.D.. W świetle prawa, wniosek ten nie wywarł więc żadnych skutków prawnych. Organy podatkowe nie podjęły się wyjaśnienia tej kwestii bagatelizując ją. Tymczasem, zdaniem strony, kwestia autentyczności podpisu na wniosku o wpis do ewidencji ma zasadnicze dla sprawy znaczenie. Odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym wypadku wspólnika spółki cywilnej, na podstawie art.115 ordynacji podatkowej rozciąga się na zobowiązania podatkowe tej spółki. Przepis ten ma jednak zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spółka została faktycznie przez strony zawarta i dotyczy wyłącznie okresu, gdy działalność w formie spółki była prowadzona. W niniejszej sprawie zaś sprawie, jest sytuacja, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem oświadczenie woli jednego ze wspólników zostało sfałszowane. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby obciążać skarżącego za zaległości "spółki" powstałe w listopadzie 2001 r. Wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tego podmiotu ponosi drugi ze wspólników, który świadomie wprowadzając w błąd zarówno byłego wspólnika, jak też organy publiczne prowadził działalność w formie fikcyjnej spółki. Wobec okoliczności, iż w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa twierdzi, iż Z.M. zdawał sobie sprawę z istnienia spółki, bowiem 1 grudnia 2001r. udzielił pełnomocnictwa M. K. do reprezentowania go w sprawach związanych z rozwiązaniem spółki, podniesiono w skardze, iż wywiedzenie takiego wniosku z tego faktu jest co najmniej zadziwiające. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 1 grudnia 2001 r. w C., 6 grudnia 2001 r. zostało potwierdzone w Konsulacie Generalnym RP w C., wobec czego w Polsce najwcześniej mogło ono się znaleźć w dniu 7 grudnia 2001r. Natomiast deklarację VAT-Z, w której jako datę zaprzestania wykonywania czynności podano 1 grudnia 2001 r. złożono w dniu 30 listopada 2001r. a więc przed udzieleniem pełnomocnictwa. Faktu udzielenia pełnomocnictwa 1 grudnia 2001 r. nie można więc, wobec powyższego, łączyć z istnieniem w listopadzie spółki, a w żadnym razie nie może on takiej tezy potwierdzać. Potwierdzać on może jedynie okoliczność, iż były wspólnik działał całkowicie samowolnie, bowiem do zaprzestania działalności przez spółkę potrzebne było oświadczenie woli obu wspólników. Skarżący podkreślił, że pełnomocnictwo zostało udzielone M. K. w celu zakończenia spraw Z.M., wspólnika spółki wykreślonej z rejestru w dniu 31 marca 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Badanie zaskarżonej przez Z.M. decyzji pod względem jej legalności prowadzi do wniosku, że skarga jest bezzasadna. Zasadniczy argument skarżącego, że nie było podstaw do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za niezapłacony przez spółkę podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2001r., z uwagi na wykreślenie spółki z dniem 31 marca 2001 r. z ewidencji działalności gospodarczej, nie jest trafny. Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, czy też byłego wspólnika jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich, to instytucja prawna wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przedmiotem odpowiedzialności osób trzecich są zaległości podatkowe podatnika, a więc wyłącznie zobowiązania, których termin płatności wynikający z przepisów prawa podatkowego upłynął. Art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) wprowadził zasadę, że do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Od 1 stycznia 2001 r. art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej miał brzmienie następujące: wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe. Z par.2 tego przepisu wynikało, iż przepis par.2 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki i innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. W niniejszej sprawie istnienie zaległości podatkowej spółki oraz wysokość tej zaległości nie była kwestionowana. Istotą sporu jest zatem to, czy działalność gospodarcza była prowadzona w formie spółki, a tym samym czy istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za listopad 2001 r. Podatki bowiem, w których zaległość jest przedmiotem odpowiedzialności osób trzecich w rozumieniu art. 115 Ordynacji podatkowe, wynikać muszą z działalności spółki. Jak wynika z akt podatkowych, orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności Z.D. za zaległość spółki w kwocie 2772 zł waz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Nie ulega wątpliwości, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2001 r. z urzędu został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący działalności zgłoszonej przez PHU""A" Spółka Cywilna Z.D., Z.M.. Dopiero jednak dnia 30 listopada 2001 r. Z.D. złożył deklarację VAT-Z, w której jako datę zaprzestania wykonywania przez wyżej wymieniony podmiot czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazał dzień 1 grudnia 2001 r. (zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R dokonane zostało dnia 2 stycznia 1995 r.). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że zmiany w prawie regulującym prowadzenie działalności gospodarczej pozostają bez wpływu na podmiotowość prawno- podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. Podejmując działalność gospodarczą i dokonując takiej czynności jak zgłoszenie rejestracyjne spółka cywilna PHU "A", zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawa ta, w art.5 ust. 1 nadała bowiem podmiotowość prawno-podatkową jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, a do takich zalicza się spółki cywilne. Podatnikiem podatku VAT jest się od rejestracji do wykreślenia (art.9 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zawarte w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie: "w związku likwidacją spółki" rozumieć należy jako jej likwidację w sensie bytu tego podmiotu jako podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Przyjmując zatem, że Z.D. dopuścił się przestępstwa i zarejestrował wbrew woli Z.M. działalność gospodarczą podpisując się jego nazwiskiem, (co zresztą stwierdzone zostało wyrokiem skazującym), to ta okoliczność nie ma wpływu na byt spółki cywilnej, którą obaj założyli i zgłosili jako podatnika podatku od towarowi usług. Wykreślenie spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej ma tylko takie znaczenie, że przestaje być ona traktowana jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopadal999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 2000 r. NrlOOl, poz.1178 ). Nie oznacza to, że spółka cywilna przestaje istnieć. Rozwiązanie spółki cywilnej następuje z przyczyn przewidzianych w umowie spółki. Z brzmienia art.2 ust.2 i 3 tej ustawy wynika, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej a więc spółki cywilne nie są przedsiębiorcami, za przedsiębiorców zaś uznaje się wspólników spółki w zakresie wykonywanych przez nich działalności gospodarczej. Całkowicie nieuprawnione są zatem twierdzenia skarżącego, że spółka przestała istnieć z chwilą wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej, a więc z dniem 31 marca 2001 roku. Skarżący nie przedstawił zresztą dowodu rozwiązania spółki cywilnej. Treść pełnomocnictwa udzielonego dnia 1 grudnia 2001 r. M. K., również potwierdza okoliczność istnienia spółki. Z.M. określa siebie w tym pełnomocnictwie jako współwłaściciela firmy pod nazwą PHU "A" S.C. Z.D., Z.M. z siedzibą w G., posługującej się NIP "[...]" i upoważnia M. K., między innymi, do działania przy wszystkich sprawach związanych z rozwiązaniem Spółki Cywilnej PHU "A". Gdyby więc spółka uległa rozwiązaniu wcześniej, Z.M. nie miałby żadnych podstaw do określania siebie w pełnomocnictwie jako współwłaściciela spółki. Twierdzenia zawarte w skardze dotyczące treści pełnomocnictwa, w kontekście sporu co do faktu istnienia spółki, są niezrozumiałe. Zresztą także fakt rozwiązania spółki z punktu widzenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań spółki i wspólników nie ma decydującego znaczenia. Skoro więc Z.M. nie podjął czynności w celu zarejestrowania się indywidualnie jako przedsiębiorca, a uczynił to bez jego zgody i wiedzy Z.D. podpisując się jego nazwiskiem, to okoliczność ta może mieć znaczenie dla odpowiedzialności Z.D. wobec wspólnika w związku podejmowanymi bez umocowania działaniami. Z.D. nie posiadał bowiem umocowania do działania za Z.M. jako indywidualnego przedsiębiorcy, a tylko do działania w sprawach spółki. Składał on jednak deklaracje podatkowe PIT-5 w 200l roku, wskazując jako podatnika Z.M., a jako jego pozarolniczą działalność gospodarczą wymieniał udziały w spółce PHU "A" s.c. Z.D., Z.M.. Na mocy upoważnienia z dnia 28 marca 1998 r. udzielonego przez Z. M. Z.D. uprawniony był do działania oraz składania podpisu w imieniu Spółki PHU "A" z siedzibą w G.. Brak jest dowodu na to, że upoważnienie powyższe zostało cofnięte. Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionował w skardze faktu składania deklaracji PIT-5 za okres od maja do listopada 2000 r. Deklaracja PIT-5 za listopad 2001r. podpisana jest jego nazwiskiem, pozostałe podpisał Z.D.. Wskazuje to tym samym na niekwestionowanie osiągania przez Z.M. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej PHU "A" wymienianych w tych deklaracjach (pomijając ich prawidłowość - możliwość podpisywania deklaracji przez Z.D.). Tym samym skarżący potwierdzał (a przynajmniej nie negował) istnienie spółki do listopada 2001r. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył ponadto, że wspólnik Z.D. miał płacić skarżącemu 30% osiągniętego zysku do chwili sprzedaży sklepu, czyli do grudnia 2001 r. Deklaracja VAT-7 za listopad 2001 r., podpisana przez Z.D., wymienia jako podatnika Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" S.C. i podaje NIP podatnika "[...]". Taka sytuacja rodziła dla skarżącego określone skutki prawne. Stosownie bowiem do przepisu art. 95 par. 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w granicach umocowania (a w tym przypadku Z.D. działał w granicach umocowania), pociąga sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, a więc dla skarżącego w niniejszej sprawie. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że poprawniejsze byłoby objęcie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osób trzecich jedną decyzją, adresowaną do obu wspólników spółki. Z powyższych względów, wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa mogących mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).