II FSK 104/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2004 r. I SA/Gd 348/01 w sprawie ze skargi "A." Ltd. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 22 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 8 listopada 2000 r. Trzeci Urząd Skarbowy w G. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 "A." Ltd. Spółki z o.o. z siedzibą w G. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w sytuacji, gdy decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 1999 r., która uchyliła decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą stratę podatkowa Spółki za rok 1995, stała się ostateczna, prawidłowe było zeznanie podatkowe CIT-8 Spółki za 1995 r., a postępowanie z wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób prawnych za rok 1997 stało się bezprzedmiotowe. Odwołując się od decyzji z dnia 8 listopada 2000 r., Spółka wskazała, iż mimo że we wniosku nie powołano się na art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", to treść argumentacji jednoznacznie wskazywała, że zgłoszony wniosek jest także wnioskiem o wznowienie postępowania z uwagi na okoliczności wymienione w art. 240 par. 5 tej ustawy. Tymczasem Trzeci Urząd Skarbowy w G. w ogóle nie odniósł się do wskazanych we wniosku Spółki dowodów, czym naruszył przepisy art. 121-122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z dnia 22 stycznia 2001 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy odmówiła stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. W ocenie organu odwoławczego Trzeci Urząd Skarbowy w G. powinien rozstrzygnąć sprawę co do istoty, jednak zamiast odmówić stwierdzenia nadpłaty umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie żądanie podatnika co do nadpłaty podatku zostało sformułowane jasno i precyzyjnie, natomiast nie można było wznowić postępowania, ponieważ nie zostało ono zakończone decyzją ostateczną. Na decyzję Izby Skarbowej w G. "A." Ltd. Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który rozpoznawał sprawę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Gd 348/01, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w G. i poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. W ocenie Sądu przez umorzenie postępowania w pierwszej instancji a następnie orzeczenie co do istoty i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w instancji odwoławczej, strona została pozbawiona dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym samym naruszono sformułowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie ma to tym większe znaczenie, że wobec Spółki "A." Ltd. równolegle toczyły się postępowania, które mogły mieć wpływ na wielkość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997. Taka sytuacja wymagała od organów podatkowych szczególnie starannego rozpatrzenia wszelkich okoliczności sprawy i odniesienia się do wskazanych przez Spółkę dowodów. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji umożliwiłoby podatnikowi ustosunkowanie się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji. Tym samym naruszono zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania /art. 123 Ordynacji podatkowej/. Ponadto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji znalazł się wniosek o wznowienie postępowania. Z treści odwołania nie wynika, którego z postępowań dotyczy, a organ podatkowy nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej naruszenie w wydanym wyroku przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czy do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, lecz ma obowiązek zbadać merytoryczną zasadność odwołania i ponownie zbadać tę samą sprawę. W uzasadnieniu decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. stwierdzono wyraźnie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 nie występuje, co oznacza, że w istocie organ pierwszej instancji dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wniosek o merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty przez organ odwoławczy zawarty był w odwołaniu strony od decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie z dnia 12 stycznia 2005 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, "A." Ltd. Sp. z o.o. uznała zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej za nietrafne. Natomiast replika organu, zawarta w piśmie z dnia 22 marca 2005 r., zmierzała do wykazania zasadności wniesionego środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej przede wszystkim zauważyć należy, że wymienione przepisy nie mają charakteru przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym zarówno to, że są zamieszczone w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", jak i ich treść, która wskazuje, że mamy do czynienia z ogólnymi zasadami procedury podatkowej. Powyższe nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie /zob. np. komentarz do tych przepisów autorstwa H. Dzwonkowskiego opublikowany w Lex OMEGA/, ani w orzecznictwie sądowym /np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 - Lex nr 149391 czy uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/. W tej sytuacji nie sposób uznać, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Gdyby natomiast rozważać zarzut naruszenia art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zwrócić uwagę, że są to przepisy regulujące postępowanie administracyjne. Tymczasem art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. Jakkolwiek ostatnio wymieniony wyraz nie został expressis verbis wyrażony w omawianym przepisie, to jednak trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądowe /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jeżeli więc skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego, a nie decyzji administracyjnej, to również podstawa tej skargi odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania wspomnianego orzeczenia. Reguły tego postępowania zostały określone w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdy mowa o ustawie - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to trzeba również wskazać na treść art. 183 par. 2 tej ustawy. Wymieniono w nim przyczyny nieważności postępowania, których wspólnym mianownikiem jest związek z postępowaniem sądowym. Wynika to z ich brzmienia, gdyż wyrażenia takie jak: droga sądowa, zdolność sądowa i procesowa, postępowanie przed sądem administracyjnym, skład sądu, nie mogą odnosić się do postępowania administracyjnego. Nie sposób przyjąć, że wyraz "postępowanie" ma w art. 174 pkt 2 inne znaczenie niż w art. 183 par. 2. Wskazana regulacja potwierdza, że przedmiotem oceny Sądu II instancji jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i postępowanie, które doprowadziło do jego wydania, a nie decyzja bądź też inny przejaw aktywności organu administracji publicznej. Powyższe uzasadnia ponadto ustrojowa i proceduralna pozycja Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 15 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że Sąd kasacyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez nadzór judykacyjny nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych. Jest to - biorąc pod uwagę zapisy ustawowe - podstawowa dziedzina jego aktywności. Na marginesie wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał już wcześniej, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji, dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej /wyrok z dnia 23 maja 2005 r., OSK 1659/04 - nie publ./. Sąd ten zwracał także uwagę, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji i do niego winny odnosić się zarzuty kasacyjne /wyrok z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1691/04 - nie publ./. W tych warunkach analiza skargi kasacyjnej pozwala jednoznacznie stwierdzić, że ani w części wstępnej, ani w treści jej uzasadnienia nie powołano żadnego przepisu ostatnio wymienionej ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zaś zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej /poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodziły/, to brak wskazania właściwej podstawy tej skargi uniemożliwia Sądowi ustosunkowanie do twierdzeń zawartych w jej uzasadnieniu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie ograniczyć się do stwierdzenia, że zarzut naruszenia art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej nie był zasadny, gdyż przepisy te nie mieszczą się w pojęciu prawa materialnego, ani też nie regulują trybu postępowania sądowego. Z tych względów, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.