II FSK 168/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "R." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3315/03 w sprawie ze skargi Fundacji "R." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Fundacji "R." w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 168/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji "R." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2003 r. w przedmiocie uchylenie po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż skarżąca jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Nie można przy tym utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem. Skarżąca w swoim wniosku o wznowienie postępowania nie wskazała wprost na nowe okoliczności faktyczne. Dołączyła natomiast do niego dokumenty - dowody, którymi jej zdaniem nie dysponowały organ I instancji i organ odwoławczy w momencie orzekania. Odnosząc się do poszczególnych dokumentów przedłożonych przez skarżącą Sąd stwierdził, że powstały one przed datą wydania przez Izbę Skarbową w W. ostatecznej decyzji wymiarowej i przed datą wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę na tę decyzję. Dwa z tych dokumentów, a mianowicie protokół przekazania (...) z dnia 29 lutego 1996 r. i protokół odbioru i przekazania obiektu nr 10(...) znajdowały się w aktach sprawy i były znane zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi. Braki uzasadnienia decyzji wymiarowych, na które powołuje się skarżąca, a dotyczące nie odniesienia się do ich treści lub wskazania przyczyn ich pominięcia były więc przedmiotem oceny Sądu rozpatrującego skargę na decyzję wymiarową. Zarzut ten także z tego względu nie mógł być skutecznie podnoszony w niniejszej sprawie. Sąd ponadto wyjaśnił, iż z pozostałych dokumentów wskazanych przez skarżącą jako nowe dowody, nie wynikają żadne okoliczności faktyczne, które mogłoby uzasadniać wznowienie postępowania. Zauważyć przy tym należy, że wynikający z zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 28 maja 2003 r. fakt wpisania COMS w W. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę (...), znany był organom podatkowym. Odwołuje się do niego Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w swoim zarządzeniu z dnia 17 września 1997 r. w sprawie przekształcenia Centralnego Ośrodka Medycyny Sportowej Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej pod nazwą Centralny Ośrodek Medycyny Sportowej. Zarządzenie to stanowi załącznik nr 5 do wyjaśnień złożonych przez skarżącą pismem z dnia 20 listopada 2000 r. do protokoły z kontroli. Oceniając natomiast znaczenie tych dowodów dla sprawy, stwierdził, że zasadne jest w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Z protokołów odbioru i przekazania do użytku obiektów, stanowiących załącznik do zarządzenie Ministra Budownictwa i Przemysłu Materiałów Budowlanych oraz Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 24 lipca 1972 r. a także nie wynikają nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokumentują one odbiór obiektów przez CPS-L w W., a nie COMS. Opisano w nich, jak to zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, dane techniczne obiektów i stan, w jakim były przekazywane. Sąd stwierdził, iż podstawowym dokumentem, na którym opierała się skarżąca występując z wnioskiem o wznowienie postępowania był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2003 r. III SA 2553/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, iż dla ustalenia czy w sprawie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, istotne jest ustalenie "jaki był rzeczywisty tytuł prawny COMS do przedmiotowych nieruchomości w dacie wydania zarządzenia /Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 17 września 1997 r. - przypis WSA/ jak i w dacie sporządzenia aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 1998 r.(...). W szczególności istotne jest ustalenie, czy czynność udostępnienia pomieszczeń SPZOZ - COMS nastąpiła na podstawie publicznoprawnej czy też cywilnoprawnej. Pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącą w gruncie rzeczy mają wykazać istnienie okoliczności uznanych tu przez Sąd za istotne, a mianowicie fakt nabycia przez COMS przedmiotowych obiektów w drodze decyzji administracyjnej. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że wyrok ten dotyczył opodatkowania skarżącej podatkiem od towarów i usług. Nie uchylał on, ani też w żaden sposób nie wpływał na moc wiążącą oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r. dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a także art. 99 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Związanie oceną prawną może był wyłączone tylko w razie istotnej zmiany /po wydaniu wyroku/ stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku, w którym ocena ta została zawarta. Żadna z takich przesłanek w niniejszej sprawie nie wystąpiła, w szczególności zaś nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Wyrok oddalał skargę, zatem nie prowadzono już w sprawie żadnego postępowania podatkowego, w którym stan ten mógłby być ustalany. W postępowaniu wznowieniowym natomiast okoliczności faktyczne i dowody badane Ssą jako przesłanka uzasadniająca wznowienie. W tym stanie rzeczy za niedopuszczalną prawnie Sąd uznał polemikę skarżącej z treścią wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. a sprowadzającą się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w tym jego kompletności. Zauważył, że wyrok z dna 20 maja 2003 r. jedynie nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia istnienia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast to, czy okoliczności te w rzeczywistości wystąpiły nie wynika i nie może wynikać z treści wyroku, to dopiero miały ustalić organy podatkowe. W szczególności Sąd nie stwierdził, że nabycie nieruchomości przez COMS nastąpiło na mocy decyzji administracyjnej, bądź innego aktu administracyjnego. Okoliczność, że po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych, zapadł wyrok w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten nie dokumentuje istnienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy podatku dochodowego, o których mowa w tym przepisie. Gdyby nawet przyjąć, że zawiera on ocenę materiału dowodowego odmienną od dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. i że ocena ta mogłaby mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, to i tak odmienność ocen stanu faktycznego nie uzasadnia wznowienia postępowania. Ocena stanu faktycznego, tak jak i zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa nie są bowiem w ogóle okolicznościami faktycznymi. Decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r. uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, której uzasadnienie jest w gruncie rzeczy powtórzeniem uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2003 r. - także nie mogła uzasadniać wznowienia postępowania. Tak jak i wyrok, decyzja ta nakazywała dopiero dokonanie stosownych ustaleń faktycznych. Przedstawiony przez skarżącą wynik kontroli z dnia 15 lipca 2004 r. potwierdzający prawidłowość rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej Fundacja RMS zarzuciła wyrokowi - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: - art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację podstaw uzasadniających wznowienie postępowania przed organem podatkowym, - art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez błędną wykładnię przepisu, - art. 99 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego błędne zastosowanie, - naruszenie przepisów, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza: - art. 18 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez udział w postępowaniu Sędziego NSA Bogdana L., który brał udział w wydaniu orzeczenia objętego skargą o wznowienie postępowania /wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2001 r. III SA 1127/01/ - co skutkuje nieważnością postępowania i - art. 18 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjni poprzez udział w postępowania Sędziego NSA Bogdana L., który brał udział w wydaniu orzeczenia objętego skargą o wznowienie postępowania /wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2001 r. III SA 1127/01/ - co skutkuje nieważnością postępowania. Powołując się na powyższe podstawy zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż zaskarżony wyrok dotknięty jest nieważnością bowiem w rozpoznawanej sprawie brał udział sędzia, który orzekał w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Spółki zakończonej prawomocnym wyrokiem, który to wyrok stał się jedną z przyczyn oddalenia skargi w niniejszym postępowaniu. Ponadto zakwestionował prawidłowość wskazanego przez Sąd I instancji art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ twierdząc, że nie ma on związku z rozpoznawaną sprawą. W dalszej części uzasadnienia jej autor wywodzi i udowadnia, iż przedstawione dowody stanowią podstawę do wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu w szczególności twierdzi, iż nową okolicznością nieznaną Izbie Skarbowej i Sądowi było następstwo prawne COMS po CPS-L wynikającego z zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 17 września 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. W pierwszej kolejności należało rozważyć - jako najdalej idący - wniosek o stwierdzenie nieważności postępowania, stosownie do art. 183 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje nieważność postępowania w tym, że w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia, który orzekał w sprawie dotyczącej podatku dochodowego Spółki, która to sprawa została zakończona prawomocnym wyrokiem, a który to wyrok stał się jedną z przyczyn oddalenia skargi w niniejszym postępowaniu. Rozważenia nad postawionym zarzutem rozpocząć trzeba od generalnego stwierdzenia, że postępowania administracyjne dzieli się na postępowanie zwykłe i postępowanie nadzwyczajne. Centralne miejsce wśród postępowań nadzwyczajnych zajmuje wznowienie postępowania. Jakkolwiek jest to postępowania zależne od postępowania zwykłego, pozostające z tym postępowanie zwykłego, w ścisłym związku to przede wszystkim zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że jest to postępowanie samoistne i sprawę wznowienia postępowania należy traktować jak każdą indywidualna sprawę. Samodzielność tego postępowania wyznacza odrębny przedmiot postępowania oraz to, iż wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Po tych uwagach dotyczących odrębności postępowania administracyjnych - zwykłego i nadzwyczajnego, stanowiących punkt wyjścia do dalszych rozważań, należy powrócić do rozpoznawanej sprawy i zaznaczyć, że sędzia orzekający w sprawie rozpoznawanej w trybie zwykłym nie jest sędzią wyłączonym z mocy prawa z orzekania, w sprawie, której przedmiotem jest uchylenie po wznowieniu postępowania orzeczenia wydanego w trybie zwykłym. Przesłanki wyłączenia sędziego z mocy ustawy /art. 18 par. 1 p.p.s.a./ opierają się na związkach sędziego z przedmiotem lub podmiotem postępowania. Rozpatrując kwestię związków sędziego ze sprawą, o których mowa w art. 18 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. należy pojęciu "sprawa" przypisać treść jaką nadają mu przepisy o postępowaniu przed organami administracji publicznej. Udział w rozstrzyganiu konkretnej indywidualnej sprawy administracyjnej polega na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie konkretnej indywidualnej sprawie zawisłej przed sądami administracyjnymi. Sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym. Tymczasem przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odmowa uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania, a więc wykładnia art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to więc nowe postępowanie w nowej sprawie. Wobec tego zarzut naruszenia przez Sąd przepisów procesowych skutkujących nieważnością postępowania /art. 183 par. 2 pkt 4 p.p.s.a./ należało uznać za bezzasadny. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez błędną wykładnię, i art. 99 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne zastosowanie. Otóż stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji powołał w zaskarżonym wyroku art. 30 ustawy o NSA i art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Stosownie do art. 99 cyt. ustawy - ocena prawna wyważona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, iż w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2001 r. III SA 1127/01 niedopuszczalna jest jakakolwiek polemika sprowadzająca się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w tym jego kompletności, gdyż postępowanie zostało ostatecznie i prawomocnie zakończone, oraz że wyrok Sądu w tej sprawie jest wiążący dla sądu i organów podatkowych. Powyższa interpretacja jest prawidłowa natomiast podniesiony zarzut jest nie tylko błędny ale niezrozumiały. Być może wynika z błędnego odczytania przez autora skargi art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające (...) co jest w miarę usprawiedliwione, gdyż Sąd pierwszej instancji nie zacytował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej nazwy ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację stwierdzić należy, iż dokonana przez Sąd wykładnia omawianego przepisu jest z wszech miar trafna. Sąd właściwie wywiódł, i zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał, oraz że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Skarżąca Fundacja składając wniosek inicjujący przedmiotowe postępowania oparła go na nowych - jej zdaniem - okolicznościach faktycznych, tj. na błędnym ustaleniu co do stanu faktycznego sprawy poprzez nie uwzględnieniu faktu, że protokoły przekazania budynków stanowiły załącznik do zarządzenia Ministra Budownictwa i Przemysłu Materiałów Budowlanych oraz Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 24 lipca 1972 r. oraz zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 28 maja 1993 r. świadczyło sukcesji prawnej COMS po CPS-L a nadto, że powyższe dowody winne być rozpoznane łącznie z zarządzeniem MZiOS z dnia 17 września 1997 r. Brak tego ostatniego zarządzenia, w ocenie skarżącej spowodował, że organ wydający decyzję błędnie przyjął podstawę nabycia prawa użytkowania budynków przez COMS i wydał błędną decyzję. Otóż, normodawca w przepisach regulujących wznowienie postępowania nie przewidział przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu. Błędna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Otóż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie dowodzą okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia było nieudowodnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na najem i dzierżawę a uzyskanym przychodem, w sytuacji, gdy skarżąca z dniem 15 grudnia 1998 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania działki wraz z prawem własności zabudowań, które były przedmiotem dzierżawy. Wobec czego wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena, iż załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie miały istotnego znaczenia w sprawie i nie stanowiły podstawy do odmiennej decyzji w przedmiocie podatki dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - jest zasadna. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.