II FSK 211/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Grzęda (spr.), Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Beaty T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1385/02 w sprawie ze skargi Beaty T. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Beaty T. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 26 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Z ustaleń sądu wynikało m.in., że: Decyzją z 11 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy w W. określił za 1998 rok należny od Beaty T. i Jerzego T. podatek dochodowy w kwocie 171.618,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.428 zł oraz wysokość należnych odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 9.994,40 zł. W uzasadnieniu wskazano, że urząd skarbowy w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych w spółce cywilnej "M." oraz w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-33 za rok 1998 przyjął łączne dochody małżonków uzyskane z działalności gospodarczej oraz z najmu za ten rok w wysokości 550.784 zł. Po dokonaniu odliczeń wykazanych przez małżonków darowizn oraz składek na ubezpieczenie społeczne, po uwzględnieniu premii inwestycyjnej przysługującej Beacie T. w wysokości 62.588,19 zł oraz nieuznaniu wykazanej w zeznaniu podatkowym ulgi inwestycyjnej w kwocie 72.626,32 zł, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określono na kwotę 469.869,60 zł, zaś należny podatek dochodowy na obojga małżonków wyliczono na 171.618,60 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli Beata T. i Jerzy T. domagając się jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez uznanie dochodu małżonków z uwzględnieniem ulgi inwestycyjnej oraz uznaniem za koszty uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego środka trwałego "place i drogi" w wysokości 4% rocznie dochodu. Izba Skarbowa w K., decyzją z 26 kwietnia 2002 r. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 171.095,40 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.904,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 9.452,10 zł szczegółowo podając sposób ich wyliczenia. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w K. podniosła, że po przeanalizowaniu akt sprawy nie znajduje podstaw do uznania zarzutów odwołujących w części dotyczącej nie przyznania Beacie T. prawa do ulgi inwestycyjnej w kwocie 72.626,32 zł. Zdaniem organu II instancji skarżąca nie spełniła wymogu wynikającego z treści art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość tych budynkach oraz budowli zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do odpowiednich grup i podgrup. Z akt sprawy wynikało, że budowa pawilonu handlowego położonego w K. przy ul. P. 1 prowadzona była przez spółkę cywilną "M." na gruncie wydzierżawionym spółce na czas nieokreślony, a będącym własnością wspólnika Jacka A. i jego żony Stanisławy A. Beata T., by móc skorzystać z ulgi inwestycyjnej, winna w całym okresie inwestowania prowadzić budowę budynku stanowiącego jej własność, a zatem posadowionym na gruncie stanowiącym jej własność lub współwłasność. Z art. 48 Kc i art. 191 Kc wynika że budynek jest częścią składową gruntu. Skoro budowa została rozpoczęta w 1997 roku, prawo do ulg inwestycyjnych regulował art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś - jak utrzymywała strona - przepisy rozporządzenia z 25 stycznia 1994 r. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu skarżących dotyczącego zmiany odliczenia wydatków inwestycyjnych w przypadku obiektu przy ul. Sądowej. Spółka "M." od 1 stycznia 1998 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego budynku. Jednocześnie w związku z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi, sukcesywnie podnoszono wartość początkową budynku i miesięczny odpis amortyzacyjny. Po upływie terminu do rocznego rozliczenia podatkowego, poniesione wydatki nie mogą być uznane jako podlegające odliczeniu od dochodu w ramach ulgi inwestycyjnej, skoro podatnik podjął decyzję, że wydatki te będą mu "zwrócone" w postaci odpisów amortyzacyjnych. Izba Skarbowa podzieliła natomiast stanowisko skarżących, że po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy. Za uzasadniony uznano również zarzut dotyczący zakwalifikowania obiektu "place i drogi" do obiektów pomocniczych budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego. Uwzględniono zasadność stanowiska strony, że obiekty nie służyły tylko jednemu pawilonowi, co pozwalało na zastosowania stawki amortyzacyjnej wynoszącej 4%, a przewidzianej dla "ulic i placów". Od powyższej decyzji Beata T. /Jerzy T. zmarł 13 czerwca 2001 r./ wniosła skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem wykładni rozszerzającej art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa nie uznała jej prawa do ulgi inwestycyjnej w wysokości 72.626,32 zł, w związku z faktem, że wspomniana inwestycja odbywała się na gruncie stanowiącym własność Jacka i Stanisławy A. Zdaniem skarżącej w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "obowiązek posiadania prawa własności" dotyczy jedynie rozbudowywanego budynku. Potwierdza to gramatyczna i celowościowa wykładnia przedmiotowego przepisu, tym bardziej, że brak jest odwołania do Kodeksu cywilnego, jako aktu regulującego własność budynku. Izba Skarbowa nie odniosła się do powyższej interpretacji skarżącej, a jedynie podała cywilnoprawną wykładnię prawa własności budynku. Dodatkowo skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa błędnie przyjęła, że nie ma podstaw do ochrony praw nabytych, ponieważ spółka, jeszcze pod rządami rozporządzenia Rady Ministrów zawarła umowę najmu gruntu pod budowę pawilonu. Również błędnie organ II instancji nie uznał za wydatki nakładów na budowę innego obiektu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, Izba Skarbowa podniosła, że odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego było konieczne ponieważ art. 26a ust. 3 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierał definicji własności, ani przeniesienia prawa własności. Izba Skarbowa wskazała również, że nie było możliwe zastosowanie nieobowiącującego rozporządzenia, ponieważ budowa pawilonu rozpoczęła się w 1997 roku, a więc pod rządami nowych przepisów. Odnośnie zaś obiektu położonego w K. przy ul. S., wskazano, że jego budowa trwała od 1996 roku do 31 grudnia 1997 r. Spółka 1 stycznia 1998 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jednocześnie podnosząc wartość początkową budynku. Skoro zatem podjęła czynności zmierzające do "odzyskania" poniesionych nakładów w postaci odpisów amortyzacyjnych, nie można zamienić tego odliczenia na ulgę inwestycyjną, ponieważ sprzeciwia się temu art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W jego ocenie, skoro warunkiem koniecznym do dokonania przez podatnika odliczenia wynikającego z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie własności nieruchomości, organ podatkowy słusznie powołał się na zapisy Kodeksu cywilnego, który w swojej księdze I zawiera definicje pojęć rzeczy ruchomej i nieruchomości, zaś w księdze II uregulowano kwestie związane z prawem własności. Sąd przywołał treść art. 46, 48 i 191 Kc z tego ostatniego wywodząc zasadę, zgodnie z którą wszystko co jest trwale połączone z gruntem, dzieli los prawny tego gruntu /superficies solo cedit/. Wywnioskował stąd, że wszystko co zostało na gruncie wzniesione lub zasadzone, staje się, jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów. Zasada ta obowiązuje przy tym bez względu na wartość wzniesionych budowli lub innych urządzeń, a więc choćby nawet wzniesionych przez inną osobę niż właściciel gruntu. Osoba, która wzniosła taki budynek, nie staje się jego właścicielem, a jedynie może się domagać zwrotu nakładów od właściciela gruntu, co jednak jest sprawą odrębną. W przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z odrębną nieruchomością budynkową, ponieważ, w świetle obowiązującego stanu prawnego, odrębną nieruchomość mogą stanowić: budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub na gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika, które stanowią własność użytkownika wieczystego; budynki wzniesione na gruncie użytkowanym przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną, należącym do jej członka lub do Skarbu Państwa oraz budynki, jakie zatrzymali rolnicy, którzy na podstawie przepisów obowiązujących do 1 stycznia 1983 r., przekazywali państwu, w zamian za rentę swoje nieruchomości rolne. Skoro zatem nieruchomość, na której został wzniesiony pawilon handlowy, należała do Jacka A. i Stanisławy A., skarżąca nie była właścicielką wzniesionego budynku, a zatem nie mogła nabyć ulgi inwestycyjnej. Dodatkowo, ponieważ inwestycja przy ul. P. rozpoczęta została w 1997 roku, organ podatkowy prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy. Słusznie również Izba Skarbowa uznała, że skoro od 1 stycznia 1998 r. spółka "M." rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych budynku przy ul. S. w K., to w trakcie roku podatkowego 1998 nie mogła skutecznie w związku z podnoszonymi inwestycjami podnosić początkowej wartości budynku i dokonywać miesięcznego odpisu amortyzacyjnego. Nadto wskazano, że sprawa podległą rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Od tego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której podniósł zarzuty: - naruszenia przepisów art. 247 par. 1 pkt 3 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku zastosowaniem rozszerzającej wykładni art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z zastosowaniem błędnej wykładni przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podnosząc tej treści zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowił argument, że art. 26a ust. 3 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki dopuszczalności odliczenia nakładów inwestycyjnych regulował odmiennie niż Rozporządzenie Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/. Pełnomocnik skarżącej podniósł też, że w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg własności budynku dotyczy jedynie sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne czynione były na rozbudowę budynku mieszkalnego. Wymóg ten nie obejmuje sytuacji, gdy nakład związany był z zakupem czy budową budynku. Autor skargi dowodził, że "potwierdza" to zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa tego przepisu. Stwierdził też, że pozostałe zapisy art. 26 ust. 3 wspomnianej ustawy nie zawierają warunku własności. Wywiódł stąd wniosek, że wprowadzenie tego wymogu tylko w jednym przypadku było celowe. Jego zdaniem intencją ustawodawcy było promowanie nowych inwestycji w każdej formie z jednoczesnym ograniczeniem odnoszącym się wyłącznie do inwestowania w cudzej "substancji budowlanej". Kwestia własności zarówno przy budynkach jak i maszynach czy środkach transportu nie interesowała ustawodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do "tej tezy interpretacyjnej", a jedynie powtórzył, "nie mającą zastosowania w sprawie wykładnię dotyczącą własności budynku wynikającej z własności gruntu określoną w Kodeksie cywilnym". Nadto podniesiono, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. W przypadku zatem braku odesłania do przepisów np. Kodeksu cywilnego czy prawa budowlanego trudno jest "kreować teorie (...) iż dany przepis podatkowy funkcjonuje wyłącznie w zgodzie z prawem cywilnym". Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość dokonywania odliczeń żonatym podatnikom, ponieważ w przepisie tym jest mowa o budynkach stanowiących własność podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, że inwestycja przy ul. P. w K. została zakończona w 1999 roku, tymczasem przedmiotowe postępowanie dotyczyło roku podatkowego 1998. Z tej przyczyny nie było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nadto wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii w ocenie skarżącej przezeń w uzasadnieniu wyroku pominiętych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że obok oceny istnienia przesłanek nieważności postępowania bada, czy zaskarżone orzeczenie nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i to w sposób w niej określony. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej uniemożliwia badanie zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów niewskazanych w petitum lub uzasadnieniu skargi. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie została zredagowana w sposób chaotyczny i niejasny - w szczególności w zakresie sformułowania podstaw kasacyjnych. Dwie z nich powołano w sposób oczywiście błędny. Ani bowiem art. 247 par. 1 pkt 3 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej ani też art. 174 p.p.s.a. nie są przepisami prawa materialnego, lecz przepisami prawa procesowego. Żaden z nich nie reguluje przy tym postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Nie można zatem stawiać zarzutu ich naruszenia. Pozostałe zastrzeżenia skarżącego mające oparcie w treści sformułowanych zarzutów sprowadzają się do zakwestionowania, przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wykładni art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku. Autor skargi dowodził mianowicie, że przepis ten nie uzależniał prawa do ulgi inwestycyjnej od własności pobudowywanej nieruchomości budynkowej. Pogląd taki jest błędny. Zgodnie z powołanym przepisem osobie fizycznej przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wyliczonej na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy wydatków na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Należy zgodzić się z sądem I instancji, który za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że konieczną przesłanką odliczenia kwot wydatkowanych na budowę jest własność wznoszonego budynku. Wykładnia przywołanego przepisu pozwala stwierdzić, że ustawodawca przewidział prawo do dokonania odliczeń: - na zakup określonych nieruchomości - budowę tych nieruchomości, jeżeli stanowią one własność podatnika - ich rozbudowę jeżeli stanowią one własność podatnika. Wykładnia oferowana przez skarżącego prowadzi do niedorzecznych wniosków. Gdyby ją uwzględnić odliczeniu podlegałyby bowiem wydatki ponoszone na budowę nieruchomości, niezależnie od przysługującego do niej podatnikowi tytułu prawnego oraz stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a właścicielem nieruchomości. Takie rozwiązanie jest obce polskiemu prawu podatkowemu. Nadto, na co skarżący sam wskazał, przedmiotowe odliczenie stanowi ulgę podatkową mającą z zasady charakter wyjątkowy, toteż przepisy ją przewidujące muszą być wykładane ściśle - nigdy rozszerzająco /zob. np. wyrok NSA z 8.11.2004 r. FSK 596/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 12 str. 3/. W tym kontekście należy zauważyć, że jedyną możliwość dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych /w rozumieniu art. 26a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ na cudze środki trwałe przewidywał art. 26a ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to jedynie w przypadku korzystania z nieruchomości na podstawie określonego tam tytułu prawnego. Wniosek stąd, że gdyby ustawodawca przewidywał możliwość dokonywania odliczeń takich jakich domaga się skarżąca, byłoby to w ustawie wprost wyrażone. Chybiony, a w gruncie rzeczy także sprzeczny z wcześniejszą argumentacją uzasadnienia skargi, był pogląd, że pojęcie własności budynku nie może być oceniane na gruncie rozumienia tego prawa nadawanego mu przez Kodeks cywilny, z czego należy wywnioskować, że autor skargi twierdził, iż skarżąca w rozumieniu art. 26a ust. 3 pkt 2 była właścicielką spornego budynku. Stanowisko to nie mogło jednak być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem uznać, że ustalenie dotyczące własności nieruchomości mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Tymczasem Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie bada trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z powyższych względów skargę należało oddalić /art. 184 p.p.s.a./. Nawiasem mówiąc na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku stało również niepowołanie zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Skoro bowiem skarżąca domagała się uznania, iż wydanie wyroku oddalającego skargę było błędne, winna była za podstawę swojej skargi wskazać przepis art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. czyli przepis, którego zastosowania - mimo istnienia po temu przesłanek - sąd I instancji zaniechał. Wskazany winien być również art. 151 p.p.s.a. błędnie /zdaniem skarżącego/ przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia. Wynika to ze wspomnianej wcześniej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.