I SA/Kr 1611/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.) Sędziowie: NSA Jan Zając WSA Maria Zawadzka Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. spraw ze skarg "W." Spółka z o. o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998, od stycznia do grudnia 1999 r., oraz styczeń i luty 2000 r. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań - uchyliła decyzje Inspektora Kontroli skarbowej w UKS w K. z dnia [...].11.2000r. w sprawie podatku od towarów i usług od grudnia 1998r. do lutego 2000r. i określiła kwoty zobowiązania podatkowego względnie kwoty zwrotu bezpośredniego lub pośredniego podwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz pochodne od nich. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniach "W." sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku do towarów i usług za w/w okresy. W szczególności Spółka ta nie wykazywała podatku należnego z tytułu wykonania czynności na rzecz swoich oddziałów samodzielnie sporządzających bilansy i będących za zgodą właściwego urzędu skarbowego odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług względnie potrącała ten podatek z podatkiem naliczonym nie związanym ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego i formalnego " a w szczególności art. 123 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 , art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 4 pkt 2, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z motywów skargi wynika, że Izba Skarbowa nie zapewniła Spółce czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i tym samym uniemożliwiła ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań. Ponadto Izba ta podjęła swe decyzje w sytuacji występowania przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego. Wreszcie Izba ta poprzez bezkrytyczne oparcie się błędnym określeniu prawnopodatkowego stanu faktycznego uznała, że Spółka świadczy na rzecz swych oddziałów kompleksową usługę, nie występującą w urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Izba Skarbowa bezkrytycznie przyjęła również fakt rzekomego świadczenia kompleksowej usługi, nawet w sytuacji wykazania przez Inspektora Kontroli Skarbowej braku odpłatności za wykreowaną przez siebie usługę. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( § 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Wychodząc poza te granice należy zwrócić uwagę na to , że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności , o których mowa w art. 2 , w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Według zaś ust. 2 i 3 tego samego artykułu odpowiednio: "Za zgodę urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawne wykonywujące czynności, o których mowa w ust. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans" oraz "sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2 , jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom ( oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans". Na tle ostatniego z cytowanych przepisów Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9.07.2002r. III RN 121/01 ( OSN AP i US z 2003r Nr 11, poz. 262) zajął stanowisko, że sprzedażą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług przez osobę prawną jej oddziałowi (zakładowi), posiadającemu status podatnika od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że " Naczelny Sąd Administracyjny nie naruszył rażąco przepisu art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowiącego, że za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonywujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. W rozpoznawanej sprawie status Biura Handlu Zagranicznego Dziewiarskiej Spółdzielni Inwalidów "D" - Zakładu Pracy Chronionej w K. jako podatnika w rozumieniu powyższego przepisu nie budził wątpliwości i status ten nie został zakwestionowany w zaskarżonym wyroku. Przeciwnie, Sąd w uzasadnieniu wyroku wielokrotnie wskazywał na tak ukształtowany przepisami prawa i zgodą urzędu skarbowego status tego Biura jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej spawie sporna jest natomiast prawna ocena czynności gospodarowania (odpłatne przekazywanie towarów i usług) dokonywanych przez Spółdzielnię jako osobę prawną w stosunku do swego zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Podstawą prawną uznania przez organy podatkowe tych czynności jako sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy był przepis art. 5 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Nie ulega bowiem wątpliwości , że sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego oznacza przeniesienie własności rzeczy sprzedawanej ze sprzedawcy na kupującego , a zatem spółdzielnia - osoba prawna jako sprzedający nie może skutecznie przenieść własności rzeczy sprzedawanej (towaru i usług) na swoją wewnętrzną jednostkę organizacyjną. W wyniku takich czynności wewnętrznego gospodarowania podmiotem praw majątkowych im podlegających pozostaje nadal spółdzielnia, w której masie majątkowej pozostają rzeczy stanowiące przedmiot transakcji zawartej z jednostką organizacyjną tej spółdzielni. W ocenie Sądu Najwyższego przepis art. 5 ust. 3 ustawy ma zastosowanie wyłącznie do odpłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług między zakładami (oddziałami) osoby prawnej samodzielnie sporządzającymi bilans. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sytuacji faktycznych, w których - tak jak w sprawie rozpoznawanej - osoba prawna przekazuje odpłatnie towary oraz świadczy usługi jednostce organizacyjnej stanowiącej zakład tej osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 3 ustawy definiuje pojęcie sprzedaży towarów dla celów podatkowych i tak zdefiniowana sprzedaż nie jest zbieżna z rozumieniem sprzedaży w prawie cywilnym, w którym kupujący i sprzedający są odrębnymi podmiotami praw i obowiązków. Wprawdzie w orzecznictwie i piśmiennictwie dyskutowana jest kwestia możliwości zawierania skutecznych umów sprzedaży przez tzw. ułomne osoby prawne i spółki cywilne, a zatem jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, to jednak zawsze przedmiotem wątpliwości była ocena skutków zachodzących między tymi podmiotami oraz między nimi a osobami prawnymi i fizycznymi jako odrębnymi podmiotami prawa, nie zaś, jak w rozpoznawanej sprawie czynności zdziałane między osobą prawną a jej wewnętrzną jednostka organizacyjną, którą a limine nie mogą być traktowane jako sprzedaż. W związku z tym powyższy przepis jako ustanawiający legalną definicję sprzedaży wyłącznie dla celów podatkowych nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej, jaką prezentują organy podatkowe i Minister Sprawiedliwości. Z wykładni językowej powyższego przepisu wynika bezspornie , że dotyczy on wyłącznie sytuacji, w której sprzedawcą jest podatnik , o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy, a zatem podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) jest zakładem (oddziałem) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans, b) za zgodą urzędu skarbowego. Kupującym w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 3 ustawy mogą być natomiast inne zakłady (oddziały) osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że nie odnosi się do sytuacji, w której sprzedawcą jest podatnik posiadający osobowość prawną, zaś kupującym nie posiadająca osobowości jednostka organizacyjna tej osoby prawnej , chociażby była posiadającym status podatnika zakładem (oddziałem) tej samej osoby prawnej. W związku z tym należy stwierdzić , że sprzedażą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy nie jest odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług przez osobę prawną posiadającemu status podatnika podatku od towarów i usług oddziałowi (zakładowi) tej osoby prawnej". Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe stanowisko. Natomiast Izba Skarbowa przyjęła, że odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług przez skarżącą Spółkę na rzecz Jej oddziałów (zakładów), posiadających status podatnika od towarów i usług stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym Izba ta rażąco naruszyła ten przepis. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł jak w sentencji.