II FSK 307/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), del. s. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Józefa O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1496/03 w sprawie ze skargi Józefa O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. I SA/Gd 1496/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Józefa O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 19 listopada 2003 r. (...) w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Wójt Gminy U. decyzją z 2 października 2003 r. ustalił Józefowi O. podatek od nieruchomości, stosując do będącego przedmiotem opodatkowania domu letniskowego stawkę podatku wyższą niż dla budynków mieszkalnych. W ocenie podatnika klasyfikacji domów letniskowych, do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należało dokonać na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - sekcja 1 klasa 1110 tej klasyfikacji. Budynki letniskowe winny być zaliczone do budynków mieszkalnych. SKO w S. rozpoznając odwołanie wskazało, że podatnik uzyskał pozwolenie na budowę domu letniskowego na terenie oznaczonym w szczegółowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako teren istniejącej zabudowy letniskowej, ponadto wskazał - w złożonym oświadczeniu - iż budynek, którego sprawa dotyczyła pełni dla niego i rodziny funkcję domu letniskowego. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Józef O. przytoczył argumenty przedstawione wcześniej w odwołaniu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który rozpoznał sprawę w trybie art. 119 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy dom letniskowy mógł być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu z 2002 r., czy też należał do kategorii "innych" budynków w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sąd wskazał, iż pojęcie "dom letniskowy" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie zawiera takiego określenia. Nie ulegało wątpliwości, iż pojęcie budynku mieszkalnego w ustawie nie było tożsame z używanym przez prawo budowlane /art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r./ - vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. FPK 17/01. Zdaniem WSA budynek letniskowy nie nabywa cech budynku mieszkalnego, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez fakt sezonowego w nim zamieszkiwania przez właściciela i jego bliskich. Budynek mieszkalny zaspakaja bowiem podstawowe potrzeby mieszkaniowe tegoż podatnika. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, że budynek położony w R. był wykorzystywany przez skarżącego i jego bliskich jedynie sezonowo, nie mógł być zatem zakwalifikowany - dla celów podatku od nieruchomości - jako budynek mieszkalny. Dlatego bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy była okoliczność, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza domy letniskowe do kategorii budynków mieszkalnych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Józef O. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach procesu za instancję kasacyjną. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, wskazując na potrzebę wykładni tego przepisu w zakresie określenia pojęcia "domu letniskowego" spełniającego parametry techniczne budynku umożliwiającego zamieszkiwanie w nim przez cały rok w aspekcie określenia "budynek mieszkalny" użytego w przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, by organy podatkowe prowadziły ewidencję podatkową nieruchomości. Ewidencja ta ma zawierać między innymi dane wynikające z deklaracji składanych przez podatników oraz innych ewidencji i rejestrów. Dlatego według skarżącego nie wydaje się trafnym pominięcie w rozumowaniu Sądu przepisu wydanego na podstawie delegacji ustawowej w postaci art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przepis art. 40 ust. 3 tej ustawy jednoznacznie określa, że standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Zatem Wójt Gminy U. winien posiadać rejestr budynków mieszkalnych na terenie gminy U., w którym, zgodnie z obowiązującym prawem jako budynek mieszkalny winien figurować budynek będący przedmiotem sprawy; stosownie do tego rejestru winien być naliczony podatek - według zapisu dotyczącego stawek podatkowych dla budynków mieszkalnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Skarga kasacyjna Józefa O. na uwzględnienie nie zasługiwała. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszeniu /przez WSA/ przepisów procesowych, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/ /pkt 2/. Równocześnie art. 176 ustawy wymaga, aby wskazane zarzuty kasacyjne zostały należycie, przez autora skargi, uzasadnione. Stawiając zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego należało zatem wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia, przez ten Sąd, konkretnego przepisu - przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - i jaka - zdaniem skarżącego - winna być wykładnia właściwa. Z kolei zarzucając naruszenie tego prawa przez błędne zastosowanie /błędną subsumpcję/, należało wskazać na czym to błędne zastosowanie polegało i jakie powinno być właściwe. Jak z powyższego wynikało skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym, a Sąd jest związany jej granicami - zakreślonymi przez autora /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawierała ani należycie sformułowanego zarzutu, ani uzasadnienia uwzględniającego przesłanki z, przywołanego już wyżej, art. 174 Prawa o postępowaniu. Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, opisujący obowiązek rad gmin ustalania stawek podatku od nieruchomości w zależności od przedmiotu opodatkowania, dzielił się na siedem punktów. Autor skargi nie wskazał, które spośród nich były podstawą nieprawidłowego ukształtowania jego zobowiązania w podatku od nieruchomości z 2002 r. Również uzasadnienie zarzutu nie spełniało przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.. Skarżący nie wskazał czy chodziło o błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanego któregoś z postanowień art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadnienie skargi poświęcone zostało polemice z oceną stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę zastosowania określonej stawki podatku od nieruchomości bez równoczesnego wskazania jakiegokolwiek zarzutu naruszenia - przez WSA przy ocenie zgodności z prawem skarżonej decyzji - przepisów prawa procesowego. Nie pozostawało w związku z postawionym zarzutem naruszenia prawa materialnego odwołanie się autora skargi do przepisów o statystyce publicznej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów określenia przedmiotów opodatkowania nie odsyła do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie ustawy o statystyce publicznej, regulującej zagadnienia statystyczne, a nie podatkowe. Dyspozycja art. 7a ustawy z 12 stycznia 1991 r., którego ust. 1 w brzmieniu wskazanym przez skarżącego wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. /ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych... - Dz.U. nr 200 poz. 1683 - art. 1 pkt 4/ zobowiązywała organy podatkowe do prowadzenia, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego ewidencji w systemie informatycznym. Zawartość takiej ewidencji została określona przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości /Dz.U. nr 107 poz. 1138/. Rozporządzenie nie przewiduje zamieszczania w ewidencji symbolu statystycznego przedmiotu opodatkowania. Niezależnie od powyższego jedynie ubocznie Sąd stwierdził, że w orzecznictwie administracyjnym i sądowoadministracyjnym ukształtowała się określona linia orzecznicza, jeśli chodziło o opodatkowanie budynków mieszkalnych spełniających funkcje rekreacyjne /letniskowe/. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Ustawodawca z przyczyn społecznych /pozafiskalnych/ niektóre grupy nieruchomości /składniki majątkowe/ opodatkował stawkami niższymi /określonymi w ustawie co do ich górnego pułapu/ niż inne. Dotyczyło to budynków mieszkalnych - takich, które służą zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. "Budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo" /oba pojęcia zamieszczone w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. S. Dubisza. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 642/. W tym kontekście budynek mieszkalny przeznaczony przez podatnika na cele rekreacyjne, niezależnie od stanu technicznego i częstotliwości wykorzystywania, może być uznany za "pozostały" budynek w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowany według innych stawek niż budynek "mieszkalny" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.