I FSK 330/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1665/03 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki Jawnej W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1665/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Jawnej "W." A. K. i J. K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2000 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik w ewidencji sprzedaży w podatku od towarów i usług uwzględnił faktury ze stawką 7% podatku VAT potwierdzające sprzedaż tablic korkowych klasyfikując powyższy towar wg SWW 2884-66 jako "pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny". W trakcie kontroli podatkowej na wniosek podatnika Urząd Statystyczny w Szczecinie pismem z dnia 8 marca 2002 r., nr II-44-5672-78/2002 poinformował, że sporne tablice korkowe powinny być klasyfikowane jako PKWiU 20.52.14-00.99 "wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione", a według SWW 1776-439 "wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe osobno nie wymienione". Ponadto strona powołała się na pismo Urzędu Statystycznego z Poznania wydanego na jej wniosek z dnia 19 września 2002 r., w którym sklasyfikowano ww. tablice w grupowaniu PKWiU 36.63.25-10.00 "tabliczki do pisania, kreślenia i rysowania", a według SWW 2884-6 "pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dwunastoma decyzjami z dnia [...] określił Spółce Jawnej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższych decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 122 w związku z art. 187, art. 210 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania strona dowodziła, że sporne tablice korkowe powinny być klasyfikowane według 7% stawki podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w S. uchyliła zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kierując się obowiązkiem poszukiwania prawdy obiektywnej zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii statystycznej. Pismem z dnia 2 czerwca 2003 r. Urząd Statystyczny w Łodzi stwierdził, iż przedmiotowe tablice korkowe sklasyfikowane są wg ugrupowania PKWiU w grupowaniu 20.52.14-00.99 jako "wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno niewymienione, inne", a według SWW 1776-439. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko co do 22% stawki VAT było prawidłowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). 2. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Jawnej W. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że ustawodawca przy określaniu zwolnień podatkowych i stawek preferencyjnych posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając jednocześnie w art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, iż towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 22%. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) organami uprawnionymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych są Prezes Głównego Urzędu Statystycznego oraz podlegle mu urzędy statystyczne. Zgodnie z opiniami Urzędu Statystycznego w Szczecinie tablice korkowe powinny być klasyfikowane jako PKWiU 20.52.14-00.99 "wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione", a według SWW 1776-439 "wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe osobno nie wymienione". Natomiast tablice tekstylne wykonane z płyty pilśniowo- izolacyjnej, materiału – juki, kleju, zszywek, ramy aluminiowej, elementów plastikowych i metalowych, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, środków szkoleniowych – zakwalifikowano do grupy: PKWiU 20.2014 "płyty pilśniowe z drewna lub innych materiałów drewnopochodnych", a według SWW 1721 "płyty pilśniowe". Zdaniem Sądu I instancji o klasyfikacji określonych tablic zadecydowało kryterium ich przeznaczenia, tablice, na których można pisać, zakwalifikowano do korzystnego ugrupowania, natomiast tablice służące jedynie do przekazywania informacji zakwalifikowano niekorzystnie dla strony. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zarzucił stronie, że wysyłając pismo do Urzędu Statystycznego w Poznaniu podała zupełnie inny opis produkowanych wyrobów niż to uczyniła wysyłając wcześniej prośbę o wydanie opinii do Urzędu Statystycznego w Szczecinie. A zatem do wydania niespójnych opinii przyczyniła się sama strona. W dalszej części uzasadnienia zaakcentowano, iż sposób składania wniosku o wydanie opinii przez Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, jak i jej treść nie budzi zastrzeżeń. Odnośnie zarzutu dotyczącego posłużenia się kryterium surowcowym przy dokonywaniu klasyfikacji podkreślono, iż to właśnie powierzchnia korkowa warstwy tablicy decyduje w istocie o przeznaczeniu wyrobu. Nie budzi też zastrzeżeń niewielki udział wagowy korka w gotowym wyrobie, zważywszy na powszechnie znany mały ciężar właściwy takiego surowca. Powyższy wyrok w całości zaskarżył pełnomocnik strony zarzucając w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na mylnym rozumieniu treści art. 18 ustęp 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), objawiającą się nieprawidłowym klasyfikowaniem wyrobów na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), co skutkowało uznaniem, iż wyroby o nazwie handlowej "tablice korkowe" powinny być klasyfikowane w grupie SWW 1776-439 "wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione" a nie w grupie SWW 2884-6 "pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny"; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § l punkt l litera c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi podważającej wiarygodność opinii urzędów statystycznych nie zawierających uzasadnienia dla przyjętej klasyfikacji, dla stosowania lub odrzucenia określonych kryteriów służących dokonaniu klasyfikacji, pomimo rozbieżności w tym zakresie z klasyfikacją przyjętą przez Spółkę i niekonsekwencją w stosowaniu tego samego kryterium dla podobnych wyrobów pomimo istnienia podobnych celów, założeń, potrzeb, jakim mają one służyć (tj. celów edukacyjnych, demonstracyjnych i wizyjnych tj. wizualnych), - art. 145 § l punkt l litera c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wykazania przez Spółkę dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm., dalej: Ordynacja Podatkowa) poprzez uznanie, iż kolejne wystąpienie do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji (do którego załączono dotychczas wydane w sprawie opinie klasyfikacyjne oraz ekspertyzę, a także pismo Prezesa GUS wydane w innej sprawie) jest wystarczającym działaniem mającym na celu dojście do prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, bez względu na zaniedbania ze strony organu podatkowego w zakresie żądania od organów statystycznych sporządzenia uzasadnienia dla przyjętych klasyfikacji (z uwagi na istniejące rozbieżności pomiędzy podatnikiem a niektórymi organami statystycznymi i organami podatkowymi w zakresie słuszności stosowania w sprawie określonych kryteriów klasyfikacyjnych czy też w zakresie udzielenia wyczerpującego uzasadnienia dania wiary opiniom klasyfikacyjnym niekorzystnym dla Spółki i zasadności stosowania przy klasyfikacji przedmiotowych wyrobów kryterium surowcowego a nie kryterium przeznaczenia, - art. 145 § l punkt l litera c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzucającej dokonanie przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym poprzez nieuględnienie całości materiału dowodowego, objawiające się uznaniem, iż korek stanowi w przedmiotowych wyrobach surowiec na tyle przeważający, iż można w oparciu o niego kryterium surowcowe dokonać zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów do grupy SWW 1776-439 "wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione, a także de facto rozbieżne opinie organów statystycznych są w istocie zbieżne z uwagi na niewłaściwe, stronnicze przedstawienie przez Spółkę opisu przedmiotowych wyrobów i stanu faktycznego towarzyszącemu ich produkcji. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i na naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury proceduralnej. Istotą sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie właściwej stawki podatkowej dla produkowanych przez podatnika tablic korkowych. Przepis art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) przewidywał różne stawki podatkowe w podatku od towarów i usług, z tym że podstawowa stawka podatkowa wynosiła 22%. Przepis art. 18 ust. 2 ustawy o podatku VAT przewidywał dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawkę podatkowa wynoszącą 7%. W załączniku tym odsyłano się do Systematycznego Wykazu Wyrobów wprowadzonego Zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.). W wyroku z dnia 23 października 1998 r. sygn. akt III SA 2898/97 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 35498) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że statystyczne normy techniczne zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów, nie będąc normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług na skutek postanowienia art. 4 pkt 1, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 1 i załączników nr 2-5 ustawy z 1993 r. o VAT. Ani organy podatkowe, ani też - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd administracyjny nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji SWW, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje rozbieżność poglądów co do tego czy interpretacje statystyczne są wiążące dla organów podatkowych. W wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2214/01 (opubl. w: Monitor Podatkowy 2004/4/34) NSA wyraził pogląd, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych. Z kolei w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1152/98 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 38714) NSA wskazał, że sposób określenia towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, wiąże się z obowiązkiem podatnika zawarcia w wystawionej fakturze symbolu towaru i usługi, określonego w klasyfikacjach statystycznych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa zatem na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne, powołane - w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej - m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) organami uprawnionymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego oraz podlegle mu urzędy statystyczne. Mimo takiego założenia dokonał szczegółowej oceny czy organy podatkowe przyjęły prawidłową klasyfikację statystyczną do produkowanych przez stronę wyrobów korkowych. Sporo rozważań poświecono odrzuceniu przez organy podatkowe opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Poznaniu. Dokonana kontrola stanu faktycznego przyjęta przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji jest spójna i logiczna oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wystąpienia przez organ podatkowy II instancji do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zgodnie z zarządzeniem nr 5 z dnia 5 listopada 2002 r. (Dz. Urz. GUS nr 12, poz. 67) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego postanowił, że od dnia 1 stycznia 2003 r. do wydawania opinii interpretacyjnych podstawowych standardów klasyfikacyjnych właściwy jest tylko jeden organ statystyczny – Urząd Statystyczny w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. We wniosku organ podatkowy przedstawił wszystkie istotne dokumenty występujące w sprawie. A zatem zarzut dotyczący niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Również argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca dokonania klasyfikacji produkowanych przez stronę tablic korkowych, wobec wyjątkowo obszernych i jasnych rozważań Sądu I instancji, nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za bezskuteczne. W świetle niepodważonych ustaleń organów podatkowych przyjętych następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezskuteczne. Skoro produkowane tablice korkowe nie mieszczą się w wykazie wyrobów wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku VAT, do których odsyła art. 18 ust. 2 cyt. ustawy należało zastosować stawkę podstawową. W wyroku z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2367/98 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 44026) NSA w skazał, że treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.