II FSK 878/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 543/04 w sprawie ze skargi Andrzeja B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie czynności egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. III SA/Wa 543/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Andrzeja B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 czerwca 2003 r. prowadził w stosunku do skarżącego egzekucję zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. W celu wyegzekwowania należności objętej tym tytułem organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, o czym zawiadomił go pismem z dnia 10 czerwca 2003 r. Następnie w dniu 11 czerwca 2003 r. organ uchylił zajęcie rachunku bankowego z powodu zapłaty należności przez zobowiązanego. W dniu 24 czerwca 2003 r. Andrzej B. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pismo nazwane zażaleniem, w którym zarzucał organowi egzekucyjnemu przedwczesne zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. W piśmie tym zobowiązany stwierdził, że jest to skarga oparta na art. 54 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, dalej u.p.e.a. Zobowiązany podnosił, że zastosowanie tego środka egzekucyjnego wywołało bardzo niekorzystne skutki w postaci utraty przez zobowiązanego zaufania u kontrahentów handlowych, którym zobowiązany po zajęciu rachunku przez organ egzekucyjny nie mógł przekazywać należności. Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność od 1990 r. i obecnie zatrudnia ponad 50 osób, oraz że w tym okresie zawsze w terminie opłacał podatki. Ponadto księgowy jego przedsiębiorstwa telefonicznie ustalił z pracownikami Urzędu Skarbowego termin zapłaty zaległego podatku na dzień 11 czerwca 2003 r. wobec, czego brak było uzasadnionych podstaw do wszczynania postępowania egzekucyjnego. W ww. piśmie zobowiązany wskazał wreszcie, że nie doręczono mu w sposób prawidłowy tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, gdyż w zgłoszeniu NIP-1 jako adres do korespondencji wskazał adres siedziby swojego przedsiębiorstwa a w toku postępowania egzekucyjnego wszystkie pisma organ egzekucyjny doręczał na adres zamieszkania zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismo skarżącego z dnia 24 czerwca 2003 r. uznał za skargę na czynność egzekucyjną i przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w K. celem merytorycznego jej rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. oddalił skargę Andrzeja B. na czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że wszczęcie egzekucji w stosunku do Andrzeja B. nastąpiło w prawidłowym terminie, wynikającym z treści art. 15 par. 1 u.p.e.a. to jest po upływie siedmiu dni od daty doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, dalej Kpa. W ocenie organu doręczenie pism stronie w miejscu jej zamieszkania, do rąk dorosłego domownika, który zobowiązał się je oddać zobowiązanemu, nieobecnemu w miejscu zamieszkania w chwili doręczenia, było zgodne z treścią art. 42 par. 1 Kpa. Z czynności podejmowanych przez zobowiązanego w toku postępowania wynikało, że pisma te zostały mu przekazane przez tego domownika. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Andrzej B. wniósł zażalenie do Ministra Finansów. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podzielił argumentację zawartą w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Na postanowienie Ministra Finansów Andrzej B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona zarzuciła, że postanowienie to utrzymywało w mocy orzeczenie organu nadzorczego o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne, mimo że postępowanie egzekucyjne prowadzone było z naruszeniem art. 26 par. 5 i art. 80 par. 3 u.p.e.a., a organ egzekucyjny prowadził postępowanie, mimo że księgowy skarżącego, w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z pracownikami Urzędu Skarbowego, ustalił termin wpłaty zaległego podatku. Ponadto w toku postępowania dokonywano doręczeń pism w sposób nieprawidłowy na adres zamieszkania zobowiązanego. Wniesioną skargę Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał za skargę na czynności egzekucyjne, a nie za skargę na postępowanie egzekucyjne Minister Finansów w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Sąd I instancji zauważył, że z treści art. 54 par. 1 u.p.e.a. nie wynika możliwość złożenia skargi na postępowanie egzekucyjne, rozumiane jako wszystkie czynności podejmowane w celu wyegzekwowania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Skargą z art. 54 par. 1 u.p.e.a. można natomiast objąć poszczególne czynności wykonawcze postępowania egzekucyjnego lub jego przewlekłość. Z tego względu niezasadny zdaniem Sądu jest zarzut niewłaściwego zinterpretowania przez organ egzekucyjny wniesionej przez skarżącego skargi jako skargi na czynność egzekucyjną, a nie jako skargi na postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania organ podjął działania w celu wyjaśnienia charakteru pisma skarżącego z dnia 24 czerwca 2003 r. jednakże wobec faktu, że skarżący uchylił się od wyjaśnienia znaczenia tego pisma oraz, że w jego treści powołał jako podstawę prawną art. 54 par. 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny pismo to uznał za skargę, o której mowa w tym przepisie. Następnie Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż skarżący nie dokonał wpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. Egzekwowany obowiązek na podstawie art. 2 par. 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegał egzekucji administracyjnej. W tej sytuacji wierzyciel na podstawie art. 15 par. 1 u.pe.a. miał obowiązek skierować do skarżącego upomnienie i po upływie siedmiu dni do daty jego doręczenia wystawić tytuł wykonawczy. Z akt sprawy wynika, że upomnienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 30 maja 2003 r., a wszczęcie egzekucji nastąpiło w trybie art. 26 par. 5 pkt 2 w dniu 11 czerwca 2003 r. przez zawiadomienie banku o zajęciu rachunku bankowego, a zatem organ egzekucyjny nie naruszył określonego w art. 15 par. 1 u.p.e.a. terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd zauważył przy tym, że przepis art. 6 par. 1 u.p.e.a. wprowadza do postępowania egzekucyjnego w administracji zasadę prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z treści art. 6 par. 1 u.p.e.a. wynika, że wierzyciel nie może w sposób dowolny dysponować prawem do dochodzenia wykonania roszczenia podlegającego egzekucji administracyjnej i w sytuacji, gdy zobowiązany nie wykonuje obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, powinien podjąć działania w celu zastosowania środka egzekucyjnego. Tego rodzaju działaniem jest m.in. doręczenie zobowiązanemu upomnienia wykonania obowiązku podlegającego egzekucji. Ponadto z treści art. 26 par. 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie może odmówić wszczęcia egzekucji w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Przy tym na ten stan rzeczy nie ma wpływu okoliczność, że w rozpoznanej sprawie wierzycielem egzekwowanej należności i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Połączenie w jednym organie funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego w zakresie obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej nie może bowiem skutkować prowadzeniem tej egzekucji w sposób odmienny niż przypadkach, gdy funkcje wierzyciela i organu egzekucyjnego pełnią różne organy. Z tych też względów, zdaniem Sądu, prezentowana w toku postępowania przed organami administracji publicznej argumentacja skarżącego w zakresie skutków /naruszenia postępowaniem egzekucyjnym jego dobrego wizerunku, jakim cieszył się u swoich kontrahentów/, jakie wywołało zastosowanie wobec niego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, w stosunkach z jego partnerami handlowymi nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W sprawie zaistniały bowiem określone przepisami prawa przesłanki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przesłanki natury słusznościowej nie mogą być podstawą podjęcia decyzji o odmowie wszczęcia egzekucji. Argumenty o charakterze słusznościowym mogą stanowić podstawę do określonych działań organów egzekucyjnych tylko wówczas, gdy przepisy prawa wyraźnie wskazują na taką możliwość, np. przy doborze najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego - art. 7 par. 2 u.p.e.a., czy przy zwolnieniu z egzekucji określonych składników majątkowych na wniosek zobowiązanego art. 13 par. 1 u.p.e.a. Sąd zauważył ponadto, że stan wywołujący ww. niekorzystne skutki trwał tylko przez jeden dzień, gdyż organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Andrzeja B. w dniu 11 czerwca 2003 r. i w tym samym dniu uchylił to zajęcie z uwagi na wpłacenie przez zobowiązanego zaległego podatku. Ta okoliczność wskazuje, że organ działał prawidłowo, zgodnie z wyrażoną w art. 7 par. 2 u.p.e.a. zasadą celowości wyrażającą się w obowiązku stosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego prowadzącego do wykonania obowiązku objętego egzekucją. Również zasadnie zdaniem Sądu wskazywały organy, że w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 18 u.p.e.a., w zakresie nieuregulowanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kpa. Zgodnie z art. 42 par. 1 Kpa pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W art. 43 Kpa ustawodawca stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem do rąk dorosłego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi; o doręczeniu pisma do rąk sąsiada lub dozorcy umieszcza się zawiadomienie na drzwiach mieszkania adresata. W rozpoznanej sprawie doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym organ dokonał za pośrednictwem poczty w miejscu zamieszkania adresata, do rąk dorosłego domownika, który zobowiązał się do oddania pism Andrzejowi B., a zatem doręczenia te były zgodne z treścią przepisów art. 42 par. 1 i art. 43 Kpa. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w toku postępowania egzekucyjnego organ dokonywał doręczeń w miejscu zamieszkania zobowiązanego, a nie w miejscu wskazanym w zgłoszeniu NIP-1, jako adres do korespondencji, nie mogła więc w ocenie Sądu przesądzić o uznaniu skargi za zasadną. Sąd zważył, że przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./ na podstawie, których zobowiązany złożył zgłoszenie NIP-1 ze wskazaniem adresu do korespondencji, nie zawierają norm prawnych regulujących doręczenia pism w postępowaniu egzekucyjnym i z tego powodu organ egzekucyjny do doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a. obowiązany był stosować przepisy art. 42 par. 1 i 43 Kpa. W postępowaniu tym organ nie był związany podanym w zgłoszeniu NIP-1 adresem do korespondencji. Podnoszona w skardze okoliczność faktyczna, że księgowy skarżącego w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z pracownikami Urzędu Skarbowego, przed wszczęciem egzekucyjnego ustalił datę, w której skarżący zapłaci zaległy podatek nie może być w ocenie Sądu uznana za wystarczający powód do uwzględnienia skargi. Zarzut ten nie został bowiem poparty jakimikolwiek dowodami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 15 par. 1 u.p.e.a. "poprzez przyjęcie, że egzekucja z rachunku bankowego została dokonana prawidłowo i w ustawowym terminie". Na powyższym zarzucie oparto żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację dotyczącą doręczania przez organ egzekucyjny pism na adres zamieszkania skarżącego, zamiast na adres siedziby jego przedsiębiorstwa wskazany w zgłoszeniu NIP-1 jako adres do korespondencji. Ponadto zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji błędnie ustalił, że upomnienie zostało doręczone w dniu 30 maja 2003 r., skoro było doręczone dnia 9 czerwca 2003 r. Wskazano także, że w dniu 11 czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zajął rachunek bankowy w BPH SA w L., natomiast dnia 12 czerwca 2003 r. doręczono za pośrednictwem poczty tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Wreszcie wcześniej zostało doręczone zawiadomienie o uchyleniu zajęcia /11 czerwca 2003 r./, niż tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zajęciu rachunku /12 czerwca 2003 r./. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej błędnie zakwalifikował art. 15 par. 1 u.p.e.a. do podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu odwoławczego nie budzi bowiem wątpliwości, że powołany przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest przepisem proceduralnym, a nie jak wskazano materialnym. Wynika to nie tylko z faktu umieszczenia go w ustawie normującej postępowanie /egzekucyjne/, ale przede wszystkim z jego brzmienia. Zgodnie bowiem z przytoczonym w skardze kasacyjnej art. 15 par. 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepis ten określa zatem procesowe przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie tworzy obowiązków ani uprawnień o charakterze materialnoprawnym /nie określa lub ustanawia objętej egzekucją należności - zobowiązania/, a jedynie ustanawia warunki dopuszczalności procedury egzekucyjnej, tj. doręczenie stosownego upomnienia wierzyciela i upływ odpowiedniego okresu od dnia jego doręczenia. Z powyższego wynika, iż powołany zarzut skarżący powinien był powołać w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a ten stan rzeczy powoduje, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom. Zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skierowany być musi bowiem przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu egzekucyjnego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania egzekucyjnego a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy egzekucyjne, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy egzekucyjne niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w u.p.e.a., to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa procesowego /u.p.e.a./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania art. 15 par. 1 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi. Jest to więc zarzut skierowany przeciwko organom egzekucyjnym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania egzekucyjnego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 232/05 - nie publ./. Wypada wreszcie zauważyć, że naruszenie przepisów prawa może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 p.p.s.a./, którego to sposobu naruszenia autor skargi kasacyjnej także nie określił. Takie sformułowanie zarzutów w rozpoznawanej obecnie skardze uniemożliwia Sądowi odwoławczemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia i ich odpowiednie uzasadnienie jest bowiem szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. NSA nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/. W konkluzji stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./ ma dać gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez prawodawcę, bowiem niewłaściwe skonstruowanie jej zarzutów uniemożliwia - jak już wyżej zauważono - Sądowi odwoławczemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ i skarga taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd Kasacyjny zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/.