II FSK 232/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/03 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "O." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r. I SA/Łd 1353/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "O." sp. z o.o. w Ł. w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2003 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń. W motywach orzeczenia wskazano m.in., że spornym rozstrzygnięciem organ skarbowy II instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 23 października 2002 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki działającej w charakterze płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń dokonanej w październiku 2000 r. i określono wysokość niewpłaconej zaliczki wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając decyzję organ skarbowy podniósł, że spółka, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, złożyła deklarację PIT-4 na zaliczkę miesięczną na ten podatek od łącznej kwoty wypłat dokonanych w październiku 2000 r. Jednocześnie jednak skarżąca nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy od dokonanej pracownikom wypłaty wynagrodzeń. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdzono, że w postępowaniu wyjaśniającym nie brał udziału pełnomocnik Likwidatora, na dowód czego przedłożono stosowne dokumenty. Sąd I instancji oddalając skargę nie podzielił zarzutów spółki dotyczących powiadamiania pełnomocnika o etapach postępowania wyjaśniającego. Jak wynika z materiałów zebranych w aktach sprawy, pełnomocnictwa udzielono do protokołu z dnia 13 listopada 2000 r. i z dnia 15 grudnia 2000 r., w których Likwidator poinformował, że uczynił swoim pełnomocnikiem G. S. Pełnomocnictwo dotyczyło jednak postępowania egzekucyjnego /zabezpieczenia/, a nie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto Likwidator wskazał w protokole z dnia 15 grudnia 2000 r. swój adres jako właściwy dla doręczeń pism w toku postępowania podatkowego. Wszystkie pisma były kierowane przez organy podatkowe pod ten adres. Sąd uznał zatem, iż zarzut naruszenia art. 145 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest bezzasadny. Analiza akt sprawy nie wykazała również w ocenie Sądu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania zebrały one wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, dokonały oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Likwidator skarżącej spółki był zawiadamiany o każdym stadium postępowania podatkowego oraz miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Wreszcie stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie narusza także prawa podatkowego. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...). Zakłady pracy pobierają zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 i 38 tej ustawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 38 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 31 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru /PIT-4/. Z okoliczności sprawy wynika, że płatnik dokonując wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy złożył deklarację PIT-4 za październik 2000 r., w której wykazał pobraną zaliczkę na podatek dochodowy za październik 2000 r. przypadającą do wpłaty na konto Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, jednakże w terminie określonym w powołanym wyżej art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik nie wpłacił przedmiotowej zaliczki do Urzędu Skarbowego Ł.-W. Stosownie natomiast do przepisów art. 27 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik w zakresie przewidzianym w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków. W razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 organ podatkowy wydaje decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku, zgodnie z art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołane orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której domagano się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie wskazanej w punkcie 2 z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów proceduralnych /art. 123 par. 1 i art. 145 par. 1 i 2 oraz art. 157 par. 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej/. Motywując swoje żądania Likwidator spółki podtrzymał argumentację dotyczącą uchybień w postępowaniu podatkowym podważając dokonane w tym zakresie ustalenia Sądu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu odpowiedzi podjęto polemikę z wywodami skargi w zakresie prawidłowości postępowania przed organami podatkowymi. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjnej nie można uwzględnić. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./. Stosownie zatem do art. 176 p.p.s.a., omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowo-administracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżonej część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/. W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publ.; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./. Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek niemożności postępowania określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., w takim bowiem przypadku Sąd obowiązany jest z urzędu uchylić zaskarżony wyrok, choćby strona nie wskazała na taką wadliwość postępowania. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest istotnie wadliwa, co do przytoczonych w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zarówno bowiem zarzuty naruszenia art. 123 par. 1 i art. 145 par. 1 oraz art. 157 par. 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej jak i związana z nimi argumentacja, dotyczą w istocie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinno być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny. Stąd przytoczone wyżej zarzuty proceduralne skargi kasacyjnej, z uwagi na brak ich powiązania z konkretnym przepisem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., dotyczą w istocie uchybień przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej wyłącznie na uchybienie przepisom postępowania podatkowego przez organy podatkowe, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 90/05/. Sąd I instancji nie stosował przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a jedynie oceniał w toku postępowania sądowoadministracyjnego ich zastosowanie przez organy podatkowe, czyli legalność zaskarżonego aktu. Takie sformułowanie zarzutów w rozpoznawanej obecnie skardze świadczy o niezrozumieniu przez jej autora istoty postępowania kasacyjnego i uniemożliwia zarazem Sądowi Kasacyjnemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższych wywodów podnieść jeszcze należy, że warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienie nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Powyższe względy legły u podstaw rozstrzygnięcia w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.