I FSK 399/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2004 r. I SA/Łd 278/04 w sprawie ze skargi Urszuli G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001r. w łącznej wysokości 293.055 zł., stwierdzając w uzasadnieniu, że kwota ta podlega wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami na podstawie art. 14a ust. 5b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W odwołaniu od tej decyzji U. G. zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem art. 14a ust. 1 oraz art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001r. w wysokości 0 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę na powyższą decyzję, w której podniesiono zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 14a ust. 1 oraz art. 14a ust. 7 pkt. 1 ustawy o VAT i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sprawy był podatkowy stan faktyczny obejmujący marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. Zaznaczył, że materialnoprawny element tego stanu faktycznego stanowiły przepisy art. 14a ust. 5b ustawy o VAT, który to przepis zastosował organ I instancji oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który zastosował organ II instancji. Sąd wyjaśnił następnie, że art. 14a ust. 5b ustawy o VAT został wprowadzony przez art. 1 ust. 7 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 1503, poz. 1272), który – zgodnie z art. 4 tej ustawy wszedł w życie z dniem 1 października 2002 r. Z kolei przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej wynikał z unormowania zawartego w art. 1 ust. 12 lit. b ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), który zgodnie z art. 30 tej ustawy obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. Przywołane regulacje – jak zauważył Sąd – były niewątpliwie przepisami prawa materialnego i nie obowiązywały w czasie rozpatrywanych w sprawie miesięcy podatkowych i wobec tego ich zastosowanie do mających znaczenie prawne okoliczności podatkowego stanu faktycznego stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stan taki skutkował stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił zarazem, że stwierdzając nieważność obu decyzji nie rozstrzygał o meritum sprawy, gdyż z uwagi na konstytucyjny rozdział władzy wykonawczej i władzy sądowniczej nie może zastępować organów administracji w ich funkcjach i prawach oraz w obowiązku przeprowadzenia legalnego postępowania obejmującego również wykładnię i stosowanie prawa materialnego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), polegające na odmowie zastosowania tych norm prawnych do określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wszczętym po dniu 1 stycznia 2003 r. albo 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), polegającą na przyjęciu, że powyższe normy prawne jako przepisy prawa materialnego nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji organu podatkowego, wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym po dniu 1 stycznia 2003r., określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. a w konsekwencji 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji w całości, pomimo podstaw do oddalenia skargi. Powołując się na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania sądowi I instancji albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przypisanych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r., stosowało się przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. To zaś oznaczało, że przepis przejściowy nakazywał stosowanie nowego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej także do spraw wszczętych już po dniu 1 stycznia 2003 r. Dlatego też art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej mógł być podstawą określenia kwoty zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. i wobec tego organ odwoławczy nie naruszył – jak przyjął Sąd – rażąco prawa, a w konsekwencji nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ponieważ podatniczka nienależnie otrzymała zwrot wpłaconej kwoty podatku za podane w decyzji miesiące w łącznej kwocie 293.055 zł. i dlatego organ odwoławczy określił, w oparciu o art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, kwotę zwrotu wpłaconego podatku za te miesiące w wysokości 0 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik U. G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu – odnosząc się do treści skargi kasacyjnej – podniósł, że przyjęta w niej interpretacja prowadziłaby do skutku polegającego na retroaktywności przepisów materialnego prawa podatkowego, co jest niezgodne z zasadami państwa prawnego. Podkreślił, że w jego ocenie art. 22 § 1 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, może być interpretowany wyłącznie jako znajdujący zastosowanie do przepisów o charakterze proceduralnym (o czym świadczy treść § 2 tego artykułu, ustanawiającego wyjątek od zasady wyrażonej w § 1, a odnoszącego się wyłącznie do zagadnień proceduralnych). Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że art. 22 § 1 cytowanej ustawy może znajdować zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, to jego interpretacja – jako przepisu o charakterze wyjątkowym – winna być dokonywana wyłącznie w oparciu o reguły wykładni literalnej. Skoro – jak zaznaczono w odpowiedzi na skargę – przepis ten stanowił, że zmienione przepisy stosuje się do spraw wszczętych a niezakończonych przez organ podatkowy I instancji do dnia 1 stycznia 2003 r., to nie mógł on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie wszczęto po dniu 1 stycznia 2003 r. Ponadto strona skarżąca podniosła, że skarga kasacyjna powinna zostać oddalona z uwagi na to, że jej zarzuty sformułowano w sposób alternatywny: jako naruszenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie albo błędną wykładnię. Nie wynika zatem jednoznacznie, który przepis prawa materialnego został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafny jest przede wszystkim zarzut tej skargi podnoszący, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Treść przywołanej wyżej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu na stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia było w rozpoznawanej sprawie ustalenie w sposób niewadliwy, że zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. – jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny – że zaskarżona decyzja została podjęta z rażącym naruszeniem prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zastosowanie przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Wedle tego przepisu "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku". Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że jest to przepis prawa materialnego i wobec tego nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001r. Sąd wyraził w tej sprawie pogląd, że "zastosowanie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który nie obowiązywał w czasie rozpatrywanych w sprawie miesięcy do mających znaczenie prawne okoliczności podatkowego stanu faktycznego, w tym obowiązków podatkowych i ich egzekwowania, stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i które w postępowaniu przed sądami administracyjnymi winno skutkować sankcją prawną unormowaną w art. 145 § 1 ust. 2 (...)". Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa polegające na zastosowaniu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, pominął w swoich rozważaniach, że przepis ten nie był samoistną i wyłączną podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji. Jako podstawę prawną powołano także przepisy art. 14a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, które były normami prawa materialnego ustanawiającymi prawo do zwrotu podatku podatnikowi prowadzącemu zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. W tej sytuacji powołanie w zaskarżonej decyzji art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia jej nieważności, gdyż błędne powołanie podstawy prawnej nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeśli istniały podstawy prawne do wydania tej decyzji. Wedle art. 14a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001r. przepisu prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2 – 6. Zwrot podatku następował na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika i następował na wniosek złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, "po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc" (ust. 5 i 6). Art. 14a ust. 6 ustawy o VAT nie ograniczał wprost właściwości urzędu skarbowego wyłącznie do sprawdzenia "czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc", skoro w ust. 3 była mowa o sposobie wyliczenia kwoty zwrotu podatku, zaś ust. 7 stanowił o tym, że przepisów ust. 1 – 6 nie stosuje się do podatników wymienionych w pkt 1 i 2 tego przepisu. Zwrot podatku następował co do zasady na podstawie czynności materialno – technicznej, jednakże w razie sporu o istnienie lub nieistnienie prawa do zwrotu podatku lub o wysokość zwrotu niezbędne było wydanie decyzji określającej wysokość tego zwrotu na podstawie art. 14a ust. 5 i 6 ustawy o VAT, względnie – w razie zaistnienia przesłanek z ust. 7 – do wydania decyzji odmawiającej zwrotu wpłaconego podatku. Zastosowanie art. 21a ust. 3 Ordynacji podatkowej było uzależnione od stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej. Tymczasem – z przywołanej wyżej treści art. art. 14a ust. 5 ustawy o VAT – wynikało, że zwrot podatku następował na wniosek podatnika złożony razem z deklaracją dla podatku od towarów i usług. Przepis powyższy odróżniał "wniosek" od "deklaracji". Deklaracjami – w rozumieniu art. 21a ust. 3 Ordynacji podatkowej – były "również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego" (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej), jednakże nie były nimi wnioski składane na podstawie art. 14a ust. 5 ustawy o VAT. O tym, że art. 21a ust. 3 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy do określenia wysokości zwrotu podatku, o której mowa a art. 14a ust. 1 ustawy o VAT przesądzała dodatkowo obowiązująca od dnia 1 października 2002 r. treść art. 14a ust, 5a ustawy o VAT, wedle którego "Kwotę zwrotu, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonego wniosku o dokonanie zwrotu tej kwoty, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi inną jej wysokość". Skoro – jak to już zostało wyżej powiedziane – art. 21a ust. 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie ze skargi, którą rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny i skoro nie zostały zakwestionowane pozostałe podstawy prawne do wydania zaskarżonej decyzji, to Sąd ten z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność tejże decyzji. Postawiony w zaskarżonym wyroku zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej) uznać należało za chybiony. Użyte w treści tego przepisu wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i niedookreślonym. Według utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sąd Administracyjnego pojęcie to jest rozumiane jako "oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją". Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej wykładni pojęcia "rażący". Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., t. III, str. 24") "rażący" to "dający się stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży". Jeśli art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej nie miał w tej sprawie zastosowania, to nie mogło być mowy o "oczywistej sprzeczność pomiędzy treścią tego przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją" i brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził "oczywistej sprzeczności" pomiędzy zaskarżoną decyzją a pozostałymi wskazanymi w niej przepisami prawa. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane bezprzedmiotową stała się ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, gdyż zawarte w tym przepisie unormowanie międzyczasowe nie miało zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i – stosownie do art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w związku z § 6 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).