III SA/Wa 1323/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor WSA Sylwester Golec, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę III SA/Wa 1323/04 Uzasadnienie W dniu [...] listopada 2003 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek M. N. o zwrot nadpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2003 r. Złożony wniosek podatnik uzasadniał tym, że prowadząc działalność polegającą na archiwizacji dokumentów zawiera umowy dotyczące przechowywania tych dokumentów przez okres wynosząc od 66 do 600 miesięcy, za które zapłatę pobiera z góry na podstawie wystawionej faktury VAT. Podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego z pisemnym zapytaniem, w jakim momencie powstaje po jego stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług archiwizacji dokumentów na przestrzeni wielu lat podatkowych, które dokumentowane są fakturą VAT wystawianą przy przyjęciu dokumentów do przechowania. Organ podatkowy pismem z dnia [...] sierpnia 2003 r. wyjaśnił podatnikowi, że w sytuacji przedstawionej w jego zapytaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (fizycznych. Jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.f., powstaje w dniu w którym podatnik wystawi fakturę, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia. Udzielona podatnikowi informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego została uznana za prawidłową przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W związku z tą odpowiedzią podatnik złożył do organu podatkowego deklarację PIT-5 na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2003 r., w której wykazał przychód z faktury VAT nr [...] r. wystawionej [...] lipca 2003 r. dokumentującej świadczenie usług przechowywania dokumentów przez okres od 66 do 600 miesięcy na rzecz "FS Leasing" Sp. z o.o. w upadłości. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik podnosił, że w identycznym stanie faktycznym Izba Skarbowa w G. pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] oraz Urząd Skarbowy w K. pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] stwierdziły., że w przypadku usług archiwizowania dokumentów przychód powstaje sukcesywnie w sposób proporcjonalny do okresu przez który przechowywane są dokumenty. Przychodem z działalności gospodarczej nie mogą być kwoty otrzymane z góry za cały okres przechowywania dokumentów, gdyż kwoty tego rodzaju wyłączone są z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty tak jak to wnioskował podatnik. W uzasadnieniu decyzji organ ze względu na zajęte wcześniej stanowisko stwierdził, że wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że nadpłata podatku dochodowego w stosunku do osób fizycznych może powstać w wyniku złożenia zeznania rocznego na podatek. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W . W odwołaniu podatnik decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: - brak wskazania podstawy prawnej do podjęcia rozstrzygnięcia odmawiającego mu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy - naruszenie art. 14 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że uzyskany przez podatnika przychód z działalności polegającej na przechowywaniu dokumentów przez okres od 66 do 600 miesięcy jest przychodem z działalności gospodarczej za ten rok podatkowy w którym podatnik wystawił fakturę; zdaniem podatnika kwoty wynikające z tej faktury stanowiły przychody przyszłych okresów rozliczeniowych i winny być wykazane w zeznaniach podatkowych proporcjonalnie, za lata w których podatnik wykona usługę archiwizacji - naruszenie art. 14a ust 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez udzielenie podatnikowi błędnej odpowiedzi na zapytanie w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że zgodnie z art. 76c O.p. nadpłaty wynikające z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podatnik zaskarżonej decyzji zarzucał, że: * zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji, która nie wskazywała podstawy prawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych * zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 3 u.p.d.f., który jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 14 ust. lc-lf u.p.d.f.; zdaniem skarżącego przychody dotyczące usług, które miały być wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.f. mimo, że zostały zafakturowane w roku podatkowym to nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej za ten rok * zaskarżona decyzja został a wydana z naruszeniem art. 14 § 3 i art. 14a § 4 O.p. ponieważ udzielona przez organ pierwszej instancji odpowiedź na zapytanie w zakresie stosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f była błędna * - w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. poprzez nie zajęcie przez Urząd Skarbowy w decyzji stanowiska co do meritum sprawy i oparcie tej decyzji na interpretacji prawa podatkowego którą wcześniej ocenił organ rozpatrujący odwołanie od tej decyzji - zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 76 c O.p. stanowiącym, że jeżeli nadpłata podatku wynika z decyzji wydanej w związku z art. 75 § 1 O.p. to termin jej zwrotu wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji Ponadto podatnik wywodził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie interpretacji prawa, która była odmienna od interpretacji dokonanych w identycznym stanie faktycznym przez inne organy podatkowe. W skardze podatnik podnosił również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał błędnie art. 56c O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W rozpoznanej sprawie podatnik domagał się od organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty podatku w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Sądu żądanie to nie mogło zostać uwzględnione. Organ Drugiej instancji w zaskarżonej decyzji trafnie wskazał, że na podstawie art. 76c O.p. nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej w związku z art. 75 § 1 O.p., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Art. 75 § 1 O.p. przyznaje podatnikom, którzy kwestionują zasadność pobrania podatku przez płatnika, prawo do złożenia do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie * nadpłaty. Zaistniały w sprawie stan faktyczny nie mieścił się w zakresie stanu faktycznego opisanego w hipotezie art. 75 § 1 O.p, gdyż zaliczki na podatek, których zwrotu domagał się skarżący nie zostały pobrane przez płatników, lecz były to zaliczki, które zadeklarował i wpłacił sam podatnik, a zatem przepis art. 76c zdanie drugie nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. Z tego powodu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 76c O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. był oczywiście bezzasadny. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji z uwagi na treść art. 76 c zdanie pierwsze O.p. zasadnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż wniosek w tym zakresie podatnik złożył przed zakończeniem roku podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję nie mógł rozstrzygnąć w zakresie podstawowej kwestii podnoszonej przez podatnika uznania, że na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. otrzymane przez niego kwoty za przechowywanie dokumentów nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem sprawy było stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, co jak już wskazano było niedopuszczalne na mocy art. 76c O.p. zdanie pierwsze. Treść przepisu art. 76c O.p. determinowała ograniczony charakter postępowania podatkowego wszczętego z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy, który jeszcze się nie zakończył. Rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia czy przedmiotowe przychody stanowiły przychód podatkowy roku 2003, podatnik mógł uzyskać dopiero po złożeniu zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.f. w którym wykazałby przedmiotowe przychody i po wpłaceniu wykazanego w tym ze znaniu podatku. Dopiero wtedy skarżący mógłby na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za rok 2003 argumentując swój wniosek tym, że w jego ocenie . osiągnięte w roku 2003 przychody z usług archiwizacji dokumentów na podstawie art. 14 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowiły w sensie podatkowym przychodu roku 2003. Wówczas organ obowiązany byłby do rozstrzygnięcia zasadności podnoszonych przez skarżącego argumentów. Skoro jednak w rozpoznanej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia przez organ wnioskowanej przez podatnika nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które z uwagi na jednoznaczną treść art 76c O.p. nie mogło doprowadzić do uwzględnienia wniosku skarżącego, to organ w zakresie tego postępowania nie miał obowiązku rozstrzygać zasadności podnoszonych przez podatnika argumentów w zakresie zastosowania w stosunku do niego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. Z tego względu zdaniem składu orzekającego niezasadny był zarzut skargi według, którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją naruszył art 14 ust 1 pkt 3 u.p.d.f. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że również bezzasadny był podnoszony przez podatnika zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 14 § 3 i art. 14a O.p. Jak już podkreślono skład orzekający stoi na stanowiska, że treść art. 76c O.p. wyznacza bardzo ograniczony zakres postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaconych zaliczek przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, za który pobrano te zaliczki i z tego względu w postępowaniu tym nie mogą być ocenione informacje o stosowaniu przepisów prawa, udzielone podatnikowi przez organ podatkowy, w oparciu o które podatnik nadpłacił zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto zdaniem Sądu sam fakt wydania przez organ podatkowy błędnej interpretacji przepisów prawa nie skutkuje naruszeniem przepisów art. 14, art 14a, art 14b i art. 14c O.p, gdyż przepisy te stanowią podstawę formalnoprawną do wydawania interpretacji prawa podatkowego przez Ministra Finansów, udzielania informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, określają tryb publikowania tych interpretacji i informacji, tryb ich weryfikacji oraz skutki zastosowania się przez podatnika do urzędowej interpretacji przepisów prawa wydanej przez Ministra Finansów. Z tego względu wydanie przez organ opinii o stosowaniu prawa, która pod względem formalnoprawnym jest zgodna z przepisem art. 14a i art. 14c O.p., a która jest sprzeczna z treścią interpretowanej normy prawnej nie stanowi naruszenia tych przepisów. Sąd zważył, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisu art. 77a O.p., gdyż przepis ten uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji o zwrocie zaliczek w warunkach uznania administracyjnego. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych mieściło się w zakresie rozstrzygnięć, które mogą być wy dawane na podstawie powołanej normy prawnej. Rozpatrując niniejsza sprawę Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. O naruszeniu tym nie może świadczyć fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił prawidłowość udzielonej podatnikowi informacji o stosowaniu prawa podatkowego w oparciu, o którą podatnik uiścił zawyżoną jego zdaniem zaliczkę na podatek. Postępowanie prowadzone w sprawie udzielenia skarżącemu informacji o stosowaniu prawa podatkowego miało charakter odrębny w stosunku do postępowania, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji na podstawie art. 14b § 1 O.p. był właściwy do oceny prawidłowości udzielonej podatnikowi informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w sprawie indywidualnej a także zgodnie z treścią art 220 § 2 O.p. był właściwy do rozpatrzenia odwołania od wydanej na podstawie art. 76 c O.p. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie mógł być uznany za zasadny podnoszony w skardze zarzut powołania w zaskarżonej decyzji art. 56c O.p., gdyż była to oczywista omyłka, którą organ sprostował postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. wskazując, że w miejsce tego przepisu powinien być powołany przepis art. 76c O.p. Zdaniem składu orzekającego o uznaniu skargi za zasadną nie mógł świadczyć zarzut niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Tego rodzaju wada jakkolwiek świadcząca o naruszeniu art. 210 § 4 O.p., wobec prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych zawartych w tych decyzjach, nie mogła być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie przepisów proceduralnych na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.