III SA/Wa 1498/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący asesor WSA Jolanta Sokołowska, , , po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I.W. i B.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2002 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...],-zł. ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań I.W. i B.W., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002. Z motywów decyzji wynika, że I.W. w dniu [...] grudnia 2003r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002. Jego zdaniem nadpłata wynikła z nienależnie pobranego przez płatnika - Komendę [...] Policji w W. - podatku z tytułu opodatkowania zwrotu kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (służby). Dla poparcia zasadności swojego żądania powołał się na wyrok NSA z dnia 17 września 2002r. sygn. akt SA/Rz 1540/00, w którym Sąd stanął na stanowisku, iż zwrócone przez pracodawcę koszty dojazdu do pracy nie stanowią przysporzenia po stronie policjanta i nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ani też innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2002. Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do pracy, dlatego świadczenie to stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zwrot przedmiotowych kosztów na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) pozostaje bez znaczenia dla celów podatkowych. Natomiast ocena prawna wyrażona we wskazanym we wniosku wyroku NSA wiąże organ wyłącznie w danej sprawie. W odwołaniu I.W. i B.W. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Utrzymywali, że zwrot kosztów dojazdów do pracy jest świadczeniem wolnym od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie jest przychodem ze stosunku służbowego, nie stanowi też przysporzenia majątkowego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodzili się z oceną wskazanego przez I.W. wyroku NSA, ponieważ pominięto fakt, iż wydany on został na podstawie identycznego stanu faktycznego jak występujący w jego sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter powszechny, co oznacza, że opodatkowane są wszystkie przychody osób fizycznych, z wyjątkiem tych, które są mocą tej ustawy wyłączone lub zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 i art. 52. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002 nie przewidywała zwolnienia z opodatkowania zwróconych kosztów dojazdu do pracy. Zwolnienie to zostało zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003r.. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy zauważył, iż przepis ten nie zamyka katalogu przychodów, a przychody w postaci zwrotu kosztów dojazdów do pracy, według z góry ustalonych zasad, mieszczą się pod pojęciem "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona". Podniósł, iż dla wszystkich pracowników, którzy uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodu są jednakowe, określone w sposób zryczałtowany w art. 22 ust. 2 i 2a omawianej ustawy. Wskazana przez odwołujących ustawa o Policji jedynie łagodzi skutki finansowe dojazdów do pracy policjantów mieszkających poza miejscowościami, w których znajduje się zakład pracy, w stosunku do policjantów mieszkających w tych miejscowościach. Wyłączenie z opodatkowania kwot stanowiących zwrot kosztów dojazdu do pracy niektórych grup podatników (nie tylko policjantów) bez podstawy prawnej w art. 21 ustawy byłoby niezgodne z zasadą praworządności, a decyzja taka byłaby z mocy prawa nieważna. Ponadto stawiałaby te grupy w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych pracowników - podatników, którym ustawy szczególne nie gwarantują zwrotu tych kosztów. Odnośnie powoływanego przez I. i B. W. wyroku NSA organ odwoławczy przywołał inne wyroki, w których NSA uznał zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze I.W. i B.W. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację skutkującą nie wypłaceniem nadpłaty podatku dochodowego. Podtrzymali argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Powołując się na doktrynę oraz wyroki NSA dowodzili, iż kwota uzyskana na skutek zwrotu kosztów przejazdu do pracy nie mieści się w pojęciu "dochodu czystego", który podlega opodatkowaniu. Utrzymywali, że stanowisko NSA wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 maja 1999r. FPS 3/99 (ONSA 1999, Nr 4, poz. 115) w kwestii zwrotu kosztów przejazdu przysługujących sędziemu na podstawie art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 Nr 7, poz. 25 ze zm.), znajduje zastosowanie do zwrotu kosztów przejazdu, wypłacanych policjantom mocą art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Ich zdaniem istotne jest to, że odpowiednie przepisy przyznają zwrot kosztów dojazdów do pracy zarówno sędziemu, jak i policjantowi. Bez znaczenia zaś pozostaje, iż sędziemu zwrot taki przysługuje tylko w przypadku wyrażenia zgody przez prezesa sądu na zamieszkiwanie w innej miejscowości niż siedziba sądu, ponieważ decydujące dla oceny prawnej jest użycie przez ustawodawcę sformułowania "przysługuje zwrot kosztów dojazdów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Uznał, że powoływana w skardze uchwała NSA ma zastosowanie tylko do zwrotu kosztów przejazdów sędziom i prokuratorom, którzy uzyskali zgodę na zamieszkiwanie w innej miejscowości. Podkreślił, że zaskarżona decyzja jest zgodna z urzędową interpretacją przepisów podatkowych w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu, dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...].06.2001r. Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sprawy ze skarg wniesionych przez I.W. i B.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004r. zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwróconych I.W. kosztów przejazdu do pracy. Kwestia opodatkowania zwróconych kosztów przejazdu była przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze przywoływanej przez skarżącego uchwały podjętej w dniu 17 maja 1999r. sygn. FPS 3/99 w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono w niej stanowisko, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale także w odniesieniu do policjantów. Istnieje bowiem oczywista zbieżność pomiędzy regulacją zawartą w art. 75 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych i art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w razie uzyskania zgody na zamieszkanie sędziego w innej miejscowości, sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu - drugi, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. W każdym z przywołanych przepisów mowa jest o zwrocie kosztów dojazdu do miejsca pracy (służby) i każdy wskazuje sytuacje, w których może nastąpić zwrot tych kosztów. I tak, w przypadku sędziów konieczna jest zgoda prezesa sądu, w przypadku zaś policjantów zwrotowi podlegają wyłącznie koszty przejazdu autobusem lub koleją z pobliskiej miejscowości. Przy dokonywaniu oceny, czy zwracane koszty przejazdu podlegają opodatkowaniu, nie może być brane pod uwagę kryterium, według którego następuje zwrot (powinno ono być uwzględnione przez pracodawcę) lecz zasadność opodatkowania ich podatkiem dochodowym, jeżeli nastąpił zwrot. Zatem, jeśli organy podatkowe przyjęły, iż koszty przejazdów do pracy zwracane sędziom i prokuratorom nie podlegają opodatkowaniu, to nie do przyjęcia jest ich stanowisko, że koszty zwracane z tego samego tytułu policjantom podlegają opodatkowaniu. Tym bardziej nie można zaakceptować przyjętej przez nie argumentacji, iż owo zróżnicowanie sytuacji wskazanych grup zawodowych wynika z odmiennych warunków uprawniających do uzyskania zwrotu, czy według której stanowisko inne niż przez nie przyjęte w zaskarżonej decyzji godziłoby w zasadę praworządności. Zdaniem Sądu właśnie pogląd prezentowany przez organy podatkowe godzi w tę zasadę poprzez różnicowanie sytuacji prawnej podatników posiadających takie same przywileje, którymi są niewątpliwie przyznane przez ustawodawcę prawa do zwrotu kosztów przejazdu do pracy. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku służbowego - w myśl art. 12 ust. 1 ustawy - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (patrz. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" C.H. Beck, Warszawa 1996r., str. 64 oraz wyroki NSA: z dnia 26.03.1993r. III SA 2219/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 83 lub z dnia 26.05.1995r. III SA 1186/94, "Prawo Gospodarcze" z 1995r. Nr 9). Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 26.03.1993r. III SA 2219/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 83; z dnia 8.06.1994r. SA/Kr 2139/93, niepubl.; z dnia 26.05.1995r. III SA 1186/94, "Prawo Gospodarcze" z 1995r. Nr 9; z dnia 23.08.1996r. SA/Wr 3640/95, niepubl.). W świetle powyższych uwag oraz niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem w stanie prawnym obowiązującym w latach 1998-2002 policjant poniósł - za zatrudniającą go Komendę Policji - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostały mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu przywołanego przepisu. Nie powodują bowiem one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 120 i art. 119 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.