I SA/Wr 1292/03

Dnia 22 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak- sprawozdawca Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/ Wr 1292/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt. 3, § 4, § 5, art. 23 a), art. 47 § 3, art. 51 § 1, § art. 53, art. 53 a), art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 22 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa....(Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 1, art. 10 ust. 1 pkt. art. 14, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę...(Dz. U. Nr 240, poz. 2063) określił S.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...], zaliczki miesięczne na ten podatek za miesiące I - X po [...]. oraz za listopad w podwójnej wysokości w kwocie [...], odsetki zwłoki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] Stwierdził organ, że strona deklarowała w 1997 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, w związku z czym urząd skarbowy wydał decyzje w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 1997 r., w konsekwencji czego strona zobowiązana była do przestrzegania przepisów rozporz. Min. Fin. z dnia 17.12.1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717). W wyniku kontroli stwierdzono, że strona oprócz usług ślusarskich prowadziła działalność handlową, z której pierwszy udokumentowany przychód strona osiągnęła [...] wystawiając rachunek uproszczony nr [...] dla PPHU A na sprzedaż 20 ton drutu wartości [...]. Poszerzenie prowadzonej działalności, o czym strona nie powiadomiła organu, skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z czym organ I instancji decyzją z dnia [...]Nr [...] stwierdził wygaśnięcie wszystkich decyzji w sprawie ustalenia stronie wysokości stawki karty podatkowej. Powołując się na przepis art. 23 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, odwołał się organ do ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej zakresu i rozmiaru prowadzonej przez stronę działalności w oparciu o oryginały i kopie dowodów dokumentujących sprzedaż usług na kwotę [...]oraz swoich ustaleń w zakresie dodatkowego przychodu z tytułu usług ślusarskich na rzecz Przedsiębiorstwa B sp. z o.o. w kwocie [...] i w oparciu o udokumentowaną sprzedaż stwierdził organ uzyskany przez stronę przychód z działalności ślusarskiej i handlu, wskazując, że stwierdzone koszty wynoszą zaledwie 2,8 % uzyskanego przychodu. Strona domagała się określenia dochodu metodą kosztową tj. wg cen obowiązujących w 1997 r., tłumacząc brak dokumentów zniszczeniem ich wskutek pożaru i Sygn. akt ISA/Wr 1292/03 3 włamań do zakładu ślusarskiego. Nie wskazanie przez stronę dostawców, nieprecyzyjne określenie czasu nabycia sprzedanych składników jak i określenia przedmiotu sprzedaży w wystawionych rachunkach oraz ustalenia, z których wynika, że sprzedane w 1997 r. składniki nie zostały w tym roku zakupione spowodowały uznanie, iż nie jest możliwe wyliczenie przychodu w oparciu o ceny zakupu składników majątku obowiązujące w 1997 r. W związku z tym organ I instancji dla oszacowania dochodu z tytułu działalności prowadzonej przez stronę w 1997 r. zastosował metodę porównawczą, wykorzystując zgromadzony materiał dowodowy w zakresie wielkości ustalonego przychodu i wskaźnik dochodowości osiągnięty przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak strona. Dochód wyliczono jako iloczyn przychodu z działalności gospodarczej i wskaźnik dochodowości (tj. udziału dochodu w przychodzie). Za przychód przyjęto wielkość faktycznie udokumentowanej sprzedaży, pomniejszoną o określony decyzjami przez organ należny podatek od towarów i usług; za wskaźnik dochodowości przyjęto średni wskaźnik dochodowości u podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie usług ślusarskich i handlu tym samym asortymentem i w tych samych warunkach. W odwołaniu strona zarzuciła obrazę zasad postępowania przez niewyjaśnienie jakie zakłady wzięto pod uwagę przy ustalaniu zasad rentowności w branży i dlaczego nie przyjęto korzystniejszych dla strony cen stosowanych przy zakupie materiałów, zaprzeczyła aby prowadziła działalność handlową i zarzuciła organowi posługiwanie się pojęciami wywołującymi dla niej ujemne skutki w sytuacji, gdy brak definicji tych pojęć w prawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdził odwołujący się, że w decyzji przyjęto, że prowadził działalność handlu hurtowego, co jest niezgodne z prawdą. Zarzucił, że poinformował organ o wyprzedaży swojego majątku, odwołał się do podnoszonych zarzutów w odwołaniach dotyczących decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994, 1995, 1996 oraz podatku VAT, że organ przyjmuje dane do wyliczenia wskaźnika rentowności, których on nie może zweryfikować. Podkreślił, że likwidował działalność i wyprzedawał majątek wcześniej zakupiony, ze stratami. Zarzucił, że nie określono mu w decyzji zaległości podatkowej oraz dowolnie wyliczono mu wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podniósł organ II instancji, że zebrany materiał dowodowy przeczy twierdzeniu podatnika jakoby wyprzedawał stare zapasy, bowiem np. w stosunku do firmy O. był stałym dostawcą materiałów, zawierając w ciągu 1997 r. 49 transakcji, co stanowi 4 dostawy miesięcznie. Sygn. akt ISA/Wr 1292/03 4 Podkreślił organ, że ustalony przychód jest wartością minimalną, bowiem obejmuje on przychód z 68 wystawionych rachunków uproszczonych na sprzedaż usług, materiałów, maszyn i urządzeń, podczas, gdy z numeracji rachunków wynika, że strona wystawiła ich co najmniej 137. Zastosowanie wskaźników zysku netto (dochodowości) spowodowane było nie przedłożeniem przez stronę dowodów uprawdopodobniających poniesienie wydatków na zakup materiałów, maszyn i urządzeń. Wytypowano trzy podmioty w zakresie handlu i sześć podmiotów w zakresie działalności ślusarskiej i określono wskaźnik dochodowości jaki osiągnęły w 1997 r. i przy zastosowaniu tych wskaźników wyszacowano dochód za 1997 r. Powołał się organ na obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej wynikający z art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiający mu wskazanie podmiotów gospodarczych, których wyniki posłużyły organowi do dokonania porównań i obliczeń. Podniósł organ, że brak określenia zaległości podatkowej przez organ I instancji w decyzji wynika z uregulowania ustawowego zawartego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis został zmieniony z dniem [...] i wyjaśnił, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy została określona, zgodnie z art. 23 a) Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. W skardze od powyższej decyzji skarżący S. S. zarzucił, że nie zapoznano go z materiałami będącymi podstawą ustalenia rentowności działalności skarżącego, co doprowadziło do zawyżenia ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego a nadto nie przyjęto dla celów porównawczych wszystkich zakładów z branży na terenie miasta celem uzyskania obiektywnych wyników i wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Podniósł, że konsekwentnie domagał się rzetelnych wyliczeń dochodowości swojej działalności przez uwzględnienie kosztów zakupu materiałów. Zarzucił, że nie wyjaśniono jakie były ceny rynkowe sprzedawanych przez niego materiałów. Gdyby takie ustalenia zostały dokonane okazałoby się, że strona dokonując sprzedaży, w trybie likwidacyjnym, swojego warsztatu ponosiła straty. Uniemożliwienie stronie dowiedzenia się z jakich zakładów przyjęto dane do wyliczenia wskaźnika rentowności uniemożliwia skuteczną obronę praw strony. Fakt, że większość świdnickich zakładów rzemieślniczych zmierza ku ruinie i podeszły wiek zmusiły skarżącego do likwidacji zakładu. Zdaniem skarżącego niemożliwym jest, aby świadcząc usługi na rzecz miejscowych klientów można było osiągnąć rentowność przyjętą przez organ, tym bardziej, że większe zakłady przemysłowe mogące być potencjalnym odbiorcą usług skarżącego, same ograniczają produkcję. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia. Sygn. akt ISA/Wr 1292/03 5 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji z dnia [...] Nr [...] stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalających skarżącemu wysokość stawek karty podatkowej na 1997 r., w związku z tym, że skarżący już w dniu [...] utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, czego dowodem był wystawiony przez zakład ślusarski skarżącego na Przedsiębiorstwo A rachunek uproszczony na kwotę [...]. dokumentujący sprzedaż materiałów - 20 ton drutów sprężynowych. Skarżący we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ślusarstwa usługowego. Wysokość stawek karty podatkowej dotyczyła tylko usług ślusarskich, nie uwzględniała przychodów z tytułu sprzedaży zapasów, czy też handlu materiałami służącymi do prowadzenia działalności ślusarskiej, maszynami i urządzeniami. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie i na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej z dnia 17 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 717). Warunki, jakie powinien spełniać podatnik, aby móc opłacać podatek w formie karty podatkowej, zostały sformułowane w § 5 cyt. rozporządzenia. Podatnicy, którzy m. in. nie zawiadomią urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej bądź w zawiadomieniu podadzą Sygn. akt ISA/Wr 1292/03 6 dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym (art. 22 rozp.), podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej i są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika niezbicie, że skarżący poza działalnością w zakresie usług ślusarskich trudnił się również sprzedażą zakupionych przez siebie wyrobów, jak też handlem gotowych wyrobów uprzednio nabytych, maszyn i urządzeń. Działalność handlową sprzedaży materiałów i urządzeń, jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadził w latach 1994 do pierwszego półrocza 1998 r., a zakład ślusarski zlikwidował z dniem [...]. Skarżący jako podatnik prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej był zwolniony od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Był jednak obowiązany wydawać na żądanie klienta rachunki stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi oraz przechowywać w kolejności numerów kopie tych rachunków w okresie pięciu lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 1997 r. skarżący wystawił co najmniej rachunki uproszczone od nr [...] do nr [...], dokumentujące sprzedaż usług ślusarskich, maszyn i urządzeń oraz materiałów. Z wystawionych rachunków uproszczonych odnaleziono tylko 68 rachunków, w związku z czym organ ustalił rozmiary przychodu na podstawie tych 68 rachunków uproszczonych, dokonując ustalenia dochodu w drodze oszacowania, stosując metodę porównawczą, poprzez ustalenie średniego wskaźnika rentowności w oparciu o dane dotyczące firm z zakresu handlu hurtowego i z zakresu usług ślusarskich i dokonując przemnożenia ustalonego przychodu w poszczególnych rodzajach działalności przez średnie wskaźniki rentowności. W skardze skarżący zarzuca uniemożliwienie mu zapoznania się z materiałami będącymi podstawą ustalenia rentowności jego działalności, a w szczególności z jakich zakładów dane posłużyły do ustalenia średniego wskaźnika rentowności, co doprowadziło do zawyżenia ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie przyjęcie do zastosowanej metody porównawczej wszystkich zakładów z branży z terenu miasta, nieuwzględnienie, przy wyliczeniu dochodowości jego działalności, metody kosztowej zakupu materiałów. Jak wyżej podniesiono, skarżący korzystający z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1997 r. nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z czym, po utracie prawa do opodatkowania w formie karty Sygn. akt ISA/Wr 1292/03 7 podatkowej wystąpiły trudności z prawidłowym ustaleniem wszystkich elementów umożliwiających organom podatkowym ustalenie podstawy opodatkowania. Przeprowadzona kontrola u skarżącego oraz jego kontrahentów pozwoliła na zgromadzenie 68 sztuk rachunków uproszczonych wystawionych przez skarżącego. Pozwoliła także na stwierdzenie, że w 1997 r. skarżący wystawił 137 tego rodzaju rachunków. Skarżący, nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopadabniających poniesienie wydatków na zakup materiałów, maszyn i urządzeń, które były przedmiotem transakcji objętych wystawionymi rachunkami uproszczonymi, względnie umożliwiających ustalenie takich kosztów. W tej sytuacji organ I instancji uprawniony był, z mocy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, do oszacowania podstawy opodatkowania. Wykładnia przepisu art. 23 Ordynacji wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno następować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości, niezależnie od przyczyn tego braku. Jedną z prawnych przesłanek szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania jest naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji, ponieważ przy zryczałtowanym systemie opodatkowania podatnik prowadzi znacznie uproszczoną ewidencję, występuje więc z reguły brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, spełnione są przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające poprzestały na ustaleniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do przychodu stwierdzonego odnalezionymi rachunkami uproszczonymi, które wystawił skarżący i których skarżący nie kwestionuje, mimo, iż stwierdzone zostało, że rachunków tych było znacznie więcej - co najmniej 137. Przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia szacunkowego dochodu, uwzględniająca również koszty prowadzonej działalności gospodarczej, przez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu minimalnego przychodu, stwierdzonego odnalezionymi rachunkami uproszczonymi. W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ścisłe ustalenie jej wysokości, zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za Sygn. akt ISA/Wr 1292/03 8 podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por. wyrok z dnia 16.07.1985 r. sygn. IIISA 601/85). Organy podatkowe będące uprawnionymi do ustalania w drodze oszacowania podstaw opodatkowania nie są zwolnione od przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego (obecnie Ordynacji podatkowej - przyp. Sądu), zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania należy do organów podatkowych. Ocena ta może zostać podważona, tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. (art. 191 Ordynacji podatkowej)(por. wyrok z dnia24.11.1994 r. sygn. SA/Wr 810/94; z dnia 27.02.1996 r. SA/Wr 1621/95 -niepubl.). Kontroli Sądu w tej sytuacji podlega nie wybór metody szacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (wyrok z dnia 29.03.1990 r. SA/Gd 1439/89 - POP 1992, poz. 16; z dnia 22.09.1995 r. SA/Wr 72/95 niepubl.). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaniedbały tych obowiązków. Organy podatkowe wyjaśniły dlaczego przyjęły zastosowaną metodę szacowania podstawy opodatkowania, a dokonanemu szacunkowi nie można zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organy podatkowe przy szacowaniu podstawy opodatkowania poprzestały na przychodzie ustalonym w wysokości wynikającej z odnalezionych rachunków uproszczonych, mimo, iż z ich numeracji wynikało jednoznacznie, że ilość transakcji przeprowadzonych przez skarżącego była większa przynajmniej o taką samą liczbę, jaka była udokumentowana, świadczy o tym, że organy podatkowe nie zmierzały do dokonania wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania. Organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania posłużyły się metodą porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównywaniu wysokości obrotów w innych firmach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wykaz firm, których wyniki finansowe tj. przychód i dochód posłużyły do ustalenia średniego wskaźnika dochodowości, a następnie wyliczenia dochodu z prowadzonej Sygn. akt ISA/Wr 1292/03 9 działalności ślusarskiej i handlowej skarżącego, znajduje się w aktach sprawy. Z porównania przychodów uzyskiwanych przez te firmy z ustalonymi w oparciu o odnalezione i posiadane przez skarżącego rachunki uproszczone dokumentujące przychód skarżącego w obu gałęziach działalności pozwala na uznanie wyboru firm, z których przyjęto wysokość obrotów do metody porównawczej za prawidłowy. Ustalając w oparciu o wykazany przez te firmy przychód i dochód zyskowność tych firm, wyliczono średnią zyskowność, która stanowiła podstawę do wyliczenia dochodu z udokumentowanej działalności gospodarczej skarżącego. Faktem jest, że w decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie podano danych dotyczących firm, ani wysokości osiągniętych przez nie przychodów i dochodów, w oparciu o które to ustalenia dokonano ustalenia średniego wskaźnika zyskowności tych firm, jednakże dane dotyczące tych firm znajdują się w aktach sprawy i nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący zapoznając się z aktami sprawy zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I jak i przez organ II instancji, zapoznał się z tymi danymi. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego o braku rentowności prowadzonego przez niego zakładu jak i innych firm na rynku świdnickim odwołać się wystarczy tylko do przychodu skarżącego z obu dziedzin działalności, którą prowadził, wynikającą z posiadanych przez skarżącego względnie odnalezionych u kontrahentów rachunków uproszczonych oraz wykazanych przychodów i dochodów przez firmy, które zostały wytypowane do przyjętej metody porównawczej oszacowania dochodu z udokumentowanej działalności skarżącego. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdza Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w związku z czym, w oparciu o przepis art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić.