I SA/Ka 2762/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi I. Z. i T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdził, że odwołanie I. Z. i T. Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. zostało wniesione po upływie terminu. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby na wstępie przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, przypominając, że poprzednie postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], stwierdzające uchybienie terminu, zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Ka 1181/02. Podniósł, iż powodem uchylenia było nie wyjaśnienie w toku postępowania odwoławczego, czy zawiadomienie o złożeniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki zwierającej decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zostało umieszczone na drzwiach budynku, czy w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów, co w konsekwencji oznaczało brak przesłanek do ziszczenia się skutków prawnych związanych z domniemaniem doręczenia ustanowionym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Dyrektor Izby, zgodnie z wytycznymi Sądu przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu jednoznacznego ustalenia miejsca pozostawienia powyższego zawiadomienia. W jego wyniku ustalił, że decyzja z dnia [...] r., wysłana na adres podatników za pośrednictwem poczty, została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją, iż z powodu nieobecności adresata pismo awizowano w dniu [...] r. Jak wynika zaś z pisma Rejonowego Urzędu Pocztowego z dnia [...] r., stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora Izby z dnia [...] r., listonosz pozostawił rozpatrywane zawiadomienie w skrzynce do doręczeń, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotowano umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania. Zdaniem Dyrektora Izby, w sprawie zaszły zatem przesłanki do uznania doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego w B. za skuteczne z dniem [...] r. Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął, według niego,, z dniem [...] r. i w rezultacie dokonanie tej czynności w dniu [...] r. nastąpiło, już po terminie. W innym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby podniósł, że brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wiarygodności pisma Rejonowego Urzędu Pocztowego z dnia [...] r. i że pismo to włączono do materiału dowodowego sprawy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając treść art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wyraził pogląd, że podmiotem postępowania podatkowego byli małżonkowie, a określenie "podatek ustala się na imię obojga małżonków" oznacza, iż decyzja musi wymieniać nazwiska obojga małżonków, nie zaś, iż musi zostać doręczona każdemu z małżonków odrębnie. W konsekwencji skierowanie decyzji do obojga małżonków i wskazanie ich jako adresatów przesyłki było, w jego ocenie, zgodne z prawem. Dyrektor Izby powołał się przy tym na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Sz 434/99, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 41615 oraz z dnia 29 listopada 2000 r., sygn. SA/Sz 1416/99, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 53172. Zauważył następnie, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 1998 r., sygn. I SA/Lu 5/97 - powołany w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uchylającym poprzednie postanowienie stwierdzające uchybienie terminu - został wydany w sytuacji, w której tylko jeden z małżonków w trakcie postępowania podatkowego ustanowił w sprawie pełnomocnika, a decyzję dotyczącą łącznego opodatkowania małżonków podatkiem dochodowym doręczono wyłącznie temu pełnomocnikowi, z pominięciem małżonka, czyli strony postępowania, który pełnomocnictwa nie udzielił. Natomiast stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, jak podkreślił Dyrektor Izby, przedstawiał się inaczej, gdyż I. i T. Z. wspólnie powołali pełnomocnika i to dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, a następnie do reprezentowania ich przed organami podatkowymi w dniu [...] 2003 r. Zauważył zarazem, że pogląd Sądu dotyczący tej kwestii został wyrażony na marginesie, a w uzasadnieniu wyraźnie wskazano, w jakim zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. Postanowienie z dnia [...] r. I. i T. Z. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi najprzód zarzucili, że postępowanie przeprowadzone po uchyleniu poprzedniego postanowienia ograniczyło się tylko do bezkrytycznego przyjęcia pisemnych wyjaśnień Poczty. Ich zdaniem, te wyjaśnienia są nieprzekonujące w świetle wcześniejszych pism Poczty, w których odmówiono odpowiedzi. Skarżący podnieśli, że takie adnotacje jak ta zamieszczona na spornej przesyłce, "miały charakter stałej praktyki, a nie omyłki" i że potwierdzały nieprawdę, ponieważ w okresie, w którym nastąpić miało doręczenie, przebywali oni w miejscu zamieszkania i "w/w przesyłek w swojej skrzynce nie stwierdzili". Zarzucili także nieuwzględnienie zgłaszanych przez nich wniosków dowodowych, zmierzających do ustalenia, który z listonoszy dokonywał doręczeń. W ocenie skarżących, "pozwoliłoby to zweryfikować twierdzenia Poczty, albowiem skarżący mają problemy z doręczeniami z uwagi na nierzetelność jednego z listonoszy i zgłaszane w tym względzie reklamacje do poczty". Według nich, Dyrektor Izby naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i pozbawił ich możliwości wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu. W kolejnej części uzasadnienia skargi skarżący, powołując się na treść art. 8 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zwrócili uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. SK 35/01 (Dz. U. Nr 157, poz. 1318), stwierdzający niekonstytucyjność § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697 ze zm.). W tym kontekście podkreślili, że rozwiązanie przyjęte w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest identyczne regulacji zawartej w przywołanym przepisie i dlatego zastosowanie tego rozwiązania w ich sprawie również było sprzeczne z Konstytucją i ograniczyło ich gwarancje procesowe. Następnie skarżący podnieśli, że w wyroku uchylającym poprzednie postanowienie wyrażono pogląd o konieczności odrębnego doręczenia decyzji każdemu z nich oraz że "w momencie wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy w B. nie znajdowali się już w ustroju wspólności majątkowej, lecz w ich małżeństwie obowiązywała rozdzielność majątkowa małżeńska". Wreszcie, przywołując przepisy art. 208 § 1, art. 70 § 3 (obecnie § 4) i art. 70b Ordynacji podatkowej, sformułowali zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo stwierdził, że "do akt sprawy dołączona została jedynie jedna reklamacja dotycząca doręczeń przesyłek kierowanych do podatników wyłącznie przez Urząd Skarbowy w B.". Podkreślił też, iż skarżący przestali odbierać przesyłki z chwilą powzięcia informacji o wszczęciu wobec nich postępowania podatkowego, a "złożenie reklamacji do Urzędu Pocztowego [...] miesięcy po wydaniu i doręczeniu zastępczym decyzji Urzędu Skarbowego i przedłożenie jej wraz ze skargą do NSA (...) miało na celu uniknięcie podejrzenia, iż podatnicy celowo nie odebrali korespondencji". Dyrektor Izby nie zgodził się również z zarzutem, dotyczącym uniemożliwienia skarżącemu wykazania ich racji. Jego zdaniem, słusznie odmówiono (postanowieniem z dnia [...] r.) przesłuchania stron, gdyż oświadczenia stron o nieotrzymywaniu przesyłek znajdowały się już w aktach sprawy, a sporne okoliczności zostały wyjaśnione za sprawą pisma Poczty z dnia [...] r. Dyrektor skonstatował, że skarżący przestali jedynie na kwestionowaniu tych ustaleń i nie przedstawili żadnych dowodów, mogących potwierdzić ich wersję zdarzeń. Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 czerwca 2002 r., podniósł, iż wyrok ów dotyczył jedynie instytucji przewidzianej w postępowaniu cywilnym, a nie instytucji postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. pełnomocnicy obu stron nawiązali do ich wcześniejszych argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z obowiązującym w chwili jego wydania art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiązała w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przytoczonym przepisie ustanowiony został zatem zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego w ramach wcześniejszego orzeczenia. Oczywistym przy tym jest, że chodziło zarówno o ocenę prawną wyrażoną w sentencji wcześniejszego orzeczenia, jak również, a nawet przede wszystkim, w jego uzasadnieniu, które z istoty swej szczegółowo prezentuje stanowisko Sądu. Z cytowanego art. 30 wynikał więc bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej w uzasadnieniu. Innymi słowy, organ administracji publicznej - rozpatrując sprawę ponownie w wyniku wydania wyroku uchylającego jego poprzednie rozstrzygnięcie - zobowiązany był do dokonania kwalifikacji określonych zdarzeń - tj. do przypisania im prawnych skutków czy też do ustalenia ich znaczenia prawnego - w sposób tożsamy z oceną odzwierciedloną w tym wyroku. Tym samym odstąpienie od powyższej oceny stanowiło niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym, a w konsekwencji naruszenie przywołanego art. 30. Takie odstąpienie było możliwe jedynie w przypadku bądź wyeliminowania tego wiążącego orzeczenia z obrotu prawnego, bądź też zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002r.,nr 9-10,s. 199). Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy, podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Ka 1181/02, uchylającego poprzednie postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, wyrażonych zostało kilka poglądów wskazujących na wadliwości postępowania poprzedzającego wydanie tegoż postanowienia. Dotyczyły one z jednej strony uchybień w zakresie postępowania dowodowego (brak ustalenia miejsca, w którym pozostawiono zawiadomienie o przesyłce), uniemożliwiających przyjęcie domniemania doręczenia przewidzianego w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z drugiej zaś kwestii związanych, najogólniej rzecz ujmując, z samym sposobem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem Sądu orzekającego, pogląd odnoszący się do tej ostatniej kwestii, chociaż w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. wyrażony "na marginesie", ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie zasadnicze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd w tym fragmencie uzasadnienia wspomnianego wyroku w sposób kategoryczny stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji powinna być doręczona każdemu z podatników odrębnie. Przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 1998 r., sygn. I SA/Lu 5/97, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX, nr 34649, zawierający tezę, że decyzja dotycząca obojga małżonków, którzy - stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegali, na swój wniosek, łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, musi być doręczona każdemu z małżonków, gdyż każdy z nich jest stroną postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem, rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnić ów pogląd. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ ten przeprowadził w istocie polemikę z poglądem Sądu i w rezultacie go zakwestionował. Dyrektor Izby podniósł bowiem, że przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 1998 r. został wydany w odmiennej sytuacji faktycznej oraz odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Sz 434/99, opublikowanego w zbiorze orzeczeń LEX nr 41615 oraz z dnia 29 listopada 2000 r., sygn. SA/Sz 1416/99, opublikowanego w zbiorze orzeczeń LEX nr 53172. Pomijając fakt, że w dwóch ostatnio wspomnianych wyrokach poruszono kwestie w ogóle niezwiązane z problemem doręczenia - pierwszy z nich dotyczył bowiem sposobu oznaczenia decyzji w przypadku łącznego opodatkowania małżonków, drugi zaś konieczności udziału w takiej sytuacji każdego z małżonków w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty -pomyłkę tę - w świetle wcześniej poczynionych spostrzeżeń - należy uznać za niedopuszczalną. Dyrektor Izby zobowiązany był zatem - podobnie zresztą jak zobowiązany jest Sąd obecnie rozpoznający sprawę na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - wyjść z założenia, iż decyzja organu pierwszej instancji powinna być doręczona odrębnie każdemu ze skarżących. To założenie rodzi z kolei rozliczne, niezwykle doniosłe dla rozstrzygnięcia konsekwencje. Przede wszystkim należy więc podkreślić, że próba doręczenia decyzji organu pierwszej instancji obojgu skarżącym łącznie, a więc w sposób sprzeczny ze wskazanym w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r., sama przez się musi prowadzić do wniosku, iż doręczenie tej decyzji było wadliwe i to niezależnie od zaistnienia okoliczności, które mogłyby uzasadniać zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś tak, to decyzja organu pierwszej instancji musi być uznana za nieistniejącą w obrocie prawnym. Doręczenie decyzji jest bowiem warunkiem jej prawnego bytu i dopiero od tego momentu nabiera ona mocy prawnej. Regułę tę wyprowadza się z treści art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Kraków 1998, s. 22-23). Powyższa konstatacja prowadzi do dalszych konkluzji. Po pierwsze, należy stwierdzić, że postępowanie w przedmiocie odwołania - wobec nieistnienia decyzji, do której to odwołanie się odnosi - jest bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, przesądza to tym samym spór między stronami dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Jeśli bowiem decyzja ta nie istnieje w obrocie, to również za pozbawione podstawy prawnej uznać trzeba wszelkie czynności prowadzące do jej przymusowego wykonania. W szczególności więc czynności te nie mogły spowodować przerwania biegu przedawnienia. W świetle dotychczasowych uwag w istocie rzeczy nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii związanych z domniemaniem doręczenia przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności te pozbawione są znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnotować warto wszak, że "rygorystyczny" sposób, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej zastosował uregulowaną w art. 150 Ordynacji podatkowej instytucję domniemania doręczenia, nie harmonizuje z rozwiązaniami przewidzianymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, iż przywołany przez skarżących Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. SK 35/01 (Dz. U. Nr 157, poz. 1318), kwestionujący konstytucyjność podobnej instytucji na gruncie postępowania cywilnego, rzeczywiście nie dotyczył bezpośrednio postępowania podatkowego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia treści art. 78 Konstytucji, zamieszczonego w Rozdziale II ustawy zasadniczej, poświęconym m. in. wolnościom i prawom człowieka i obywatela, zgodnie z którą każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wzgląd na tę normę powinien przemawiać za przyjęciem takiej metody wyjaśniania wszelkich wątpliwości, związanych z zastosowaniem art. 150 Ordynacji podatkowej, która nie stawiałaby podatnika w sytuacji niejako z góry przegranej. Trudno bowiem wyobrazić sobie dowód, za pomocą którego byłby on w stanie przekonująco wykazać, iż nie otrzymał zawiadomienia o przesyłce. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że metoda przyjęta w ramach rozpatrywanej sprawy nie sprzyja realizacji wskazanego wyżej prawa konstytucyjnego. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanym w związku z art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.