I SA/Gl 70/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/[...]/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 27 ust. 5 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm./ oraz § 38 ust. 1, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024/ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. C., ul. [...] reprezentowanej przez radcę prawnego A. W. z "B" Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów S.C., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej za październik 1998 r.: – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. – zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł – odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1998 r. w kwocie [...] zł łącznie z odwołaniem z dnia [...] r. "A" S.A. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego pana A. W., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] zmieniającej swoją dotychczasową decyzję z dnia [...] r. Nr [...] w ten sposób, iż określono za październik 1998 r. dla Spółki Akcyjnej "A" zwiększenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz powiększono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] – utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W tych zaś ramach wskazano, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od [...] do [...] 2002 r. ustalono, że "A" S.A. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł /obliczony wg wzoru wynikającego z części D.4. deklaracji VAT-7 poz. 58/ na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez S.A. "C" S. ul. [...], w której jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł, VAT naliczony [...] zł. Na przedmiotowej fakturze sprzedawca zamieścił informację, iż w wartości netto faktury ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości [...] zł/tonę, tj. [...] zł. Następnie rozważając dopuszczalność odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż: - nabyty w S.A. "C" komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 2, poz. 3/, - żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego, - na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, - dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do rodzaju towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dalej przedstawiono przebieg wszystkich transakcji sprzedaży i podano, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M. W. "D" w C. na rzecz "E" Sp. z o.o. w K., brak informacji czy akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. "C" w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t. Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej "A", która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów, jak również odliczyła podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również analizę cen zakupu i sprzedaży omawianego towaru u poszczególnych kontrahentów i stwierdził, że różnica między tymi cenami nie pokrywa należnej kwoty podatku akcyzowego. Towar ten jako olej napędowy "A" przyjęła na stan magazynów w dniu [...] i [...] października 1998 r. za dokumentem PZ na podstawie listów przewozowych, zaś należność za dostawę w kwocie brutto [...] zł skarżąca uiściła poleceniem przelewu w dwóch transach – [...] października i [...] listopada 1998 r. W aktach sprawy znajduje się również wyciąg z analizy przychodu oleju napędowego [...] - dostawca – "C". W argumentacji prawnej organ odwoławczy, poza powołaniem się na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ wskazał, że omawiana faktura nie może być uznana za odpowiadającą pojęciu "nabycie towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Spółka nabyła i otrzymała inny towar niż wykazany w fakturze. W ocenie organu podatkowego przedmiotem sprzedaży był bowiem olej opałowy, a nie olej napędowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sporna faktura nie odpowiada wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej oraz w § 38 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia – Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, skoro wskazano w niej inny rodzaj towaru, niż ten, który faktycznie został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. Dodał też, iż o tym czy dowód zakupu towaru zostanie uznany za fakturę, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej, nie decyduje blankiet, ani też sama nazwa, lecz treść. W konkluzji stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem sprzedaży był inny towar niż wymieniony w fakturze, a zatem zachodziła okoliczność wymieniona w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, nie uznając ich zasadności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 7, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 27 ust. 5 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 38 ust. 1 oraz § 54 ust. 1 lit. a/, b/ i c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 121, 122 i 124, art. 187 § 1 z uwagi na nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz art. 210 z uwagi na wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu argumentował, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki zawarte w przepisach uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze, bowiem posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług, przedmiotem zakupu był olej napędowy, co wynika z treści faktury oraz badań laboratoryjnych nie kwestionowanych przez organy podatkowe oraz posiadała towar, który zakupiła od S.A. "C", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była przedmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury. Zaakcentował też, iż organ podatkowy nie sprecyzował, który konkretnie przepis § 54 ust. 4 /lit. a, b czy c/ stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji. Dalej podkreślił, że "A" dołożyła należytej staranności, a dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy umożliwiające wgląd w dokumentację i ewidencję kontrahentów /art. 32a i art. 35a/. Wyraził też pogląd, iż w czasie czynności kontrolnych nie zakwestionowano badań laboratoryjnych oleju zakupionego przez skarżącą od "C" S.A., a zatem stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ organ podatkowy właściwy dla importera winien wydać decyzję określającą podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Tym samym – w jego ocenie – zarzuty Izby Skarbowej winny być skierowane do podmiotu, który dokonał przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy tj. M. W.. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał na nie sprecyzowanie prawno-materialnej podstawy wydanej decyzji oraz pominięcie okoliczności zawarcia umów sprzedaży oleju napędowego pomiędzy "A" a "C" S.A. Końcowo podniósł, iż decyzja narusza podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przy czym odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. sygn. akt I SA 804/84. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że decyzja organu pierwszej instancji została wykonana, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. "A" dokonała wpłat wynikających z tej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty sformułowane w skardze. Zaakcentował też, iż nie ma bezpośredniego związku między rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, a tym samym nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, chyba że na zgodny wniosek stron. Dodał, że zasadniczą kwestią sporną jest rozstrzygnięcie jaki towar był przedmiotem sprzedaży, przy czym teoretycznie olej opałowy i napędowy to taki sam produkt, a istotny jest sposób jego wykorzystania. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca "A" S.A. w C. miała prawo obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu komponentów do wytwarzania paliw. W tym kontekście stwierdzić należy, iż o istnieniu tego uprawnienia decyduje wypełnienie przez podatnika łącznie wszystkich przesłanek ustawowych wymienionych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie – "u.p.t.u." przy równoczesnym niewystąpieniu przesłanek wyłączających takie uprawnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Trafnie organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji stwierdza, że uprawnienie podatnika wynikające z przytoczonych regulacji uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków: - podatnik musi posiadać fakturę, - faktura musi dokumentować sprzedaż towarów, - podatnik musi posiadać towar, o którym mowa w tej fakturze. Analiza treści omawianych tu regulacji nie pozostawia też wątpliwości co do warunków jakim winna odpowiadać faktura by mogła stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. Otóż musi ona odpowiadać wymogom określonym w art. 32 u.p.t.u. oraz przepisom odpowiedniego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy, a także, co – bardzo mocno akcentowały organy rozstrzygające sprawę – odpowiadać faktowi zdarzenia gospodarczego. Przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, b i c rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stanowią, że w przypadku gdy wystawiono faktury /.../ stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te /.../ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż jest niesporne w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług wytwarzającym paliwa silnikowe, których sprzedaż jest opodatkowana tym podatkiem i że nabyła komponent przeznaczony do wytworzenia tych paliw, Z faktury wystawionej przez S.A. "C" wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, taki też towar został przyjęty na podstawie dokumentów PZ do magazynu. To zaś wynika z wyników badań laboratoryjnych wykonanych przez skarżącą, które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Nie ma też sporu co do tego, że skarżąca uiściła należność za ten towar. Nie może być zatem wątpliwości, że opisana rzeczoną fakturą transakcja miała miejsce, że strona skarżąca posiada fakturę dokumentującą tę transakcję oraz że otrzymała towar objęty fakturą. Tymczasem organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, iż strona skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionej faktury z tej podstawowej przyczyny, że nie nabyła towaru udokumentowanego sporną fakturą, to jest oleju napędowego /symbol SWW 0242-221/ i towaru tego nie otrzymała. Swe stanowisko w tym przedmiocie oparły na kilku przesłankach. Przede wszystkim zaakcentowały to, że nabyty w S.A. "C" komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu i został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego, na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Tym samym zaś dane zawarte w zakwestionowanej fakturze odnoszące się do rodzaju towaru są niezgodne ze stanem faktycznym nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Analiza tych przesłanek, które legły u podstaw decydującego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktycznego muszą budzić zasadnicze wątpliwości co do ich zasadności. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że okolicznością bez znaczenia dla bytu uprawnienia strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury jest to, czy podmioty uczestniczące w obrocie omawianym wyrobem były podatnikami podatku akcyzowego, czy podatek ten został przez któryś z tych podmiotów uiszczony, a tym samym to, że na fakturze wystawionej przez "C" została zawarta informacja o uiszczeniu akcyzy. Istotnie z punktu widzenia rozważanej tu kwestii jest natomiast to, że w obrocie krajowym zarówno olej opałowy jak i olej napędowy był opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Przejść w tym miejscu należy do niezwykle ważnego zagadnienia, które musi rzutować na ocenę trafności stanowiska organów podatkowych. Jest nim mianowicie szczególny charakter wyrobu, o który w sprawie chodzi. W okresie którego dotyczy rozliczenie podatku oleje opałowe zarówno w zakresie technologii wytwarzania, jak i własności fizykochemicznych nie różniły się od olejów napędowych. O trudnościach jakie sprawiało odróżnienie oleju napędowego od opałowego najlepiej świadczą zmiany wprowadzone do uregulowań prawnych po 1998 r. w celu odróżnienia tych rodzajów oleju poprzez obowiązkowe barwienie oleju opałowego na kolor czerwony i dodawanie specjalnego znacznika umożliwiającego ujawnianie oleju, od którego nie został zapłacony podatek akcyzy. Najtrafniej ten problem ujął na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, który stwierdził, że teoretycznie rzecz biorąc olej napędowy i opałowy to z punktu widzenia technologicznego ten sam produkt, a sposób jego wykorzystania jest istotny z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej. Dodatkowo też trzeba zauważyć, że zgodnie z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 2 poz. 3/ podatnikami podatku akcyzowego są między innymi podmioty wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. Takiego przeklasyfikowania oleju opałowego na olej silnikowy dokonano na etapie transakcji poprzedzającej zakup tego wyrobu przez kontrahenta skarżącej "A". Zatem "C" S.A. miała podstawy do tego, by zamieszczając w fakturze z dnia [...] października 1998 r. dane o sprzedawanym towarze określić go jako olej napędowy. Taki zapis został potwierdzony badaniami laboratoryjnymi przeprowadzonymi przez skarżącą Spółkę. Organy podatkowe wyników tych badań nie podważyły na żadnym etapie postępowania a to znaczy – przy uwzględnieniu wszystkiego co powiedziano wcześniej o szczególnych cechach wyrobu, oraz o jego przeklasyfikowaniu we wcześniejszej fazie obrotu, że brak w zebranym w sprawie materiale dowodowym niepodważalnych podstaw do dokonania ustalenia, że przedmiotem sprzedaży w opisanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 1998 r. nie był olej napędowy. Skoro tak, to należy przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że "A" dopełniła wszystkich warunków wymienionych w art. 19 u.p.t.u. pozwalających jej na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a równocześnie że nie występują żadne przeszkody do skorzystania z tego prawa wymienione w ustawie i przepisach rozporządzenia wykonawczego. W szczególności nie wykazano, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały wykonane /§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ skoro nie ma sporu co do tego, że transakcja sprzedaży miała miejsce, a brak podstaw – co wywiedziono wcześniej – do podważenia faktu, że jej przedmiotem był towar inny niż olej napędowy. Nie wykazano, by faktura podawała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym /§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. b/ gdyż skarżąca zapłaciła cenę podaną w fakturze, a nie stwierdzono, by kwoty wykazane w fakturze nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych i ewidencji sprzedaży przez "C". Sam fakt niezapłacenia akcyzy według stawek dla oleju napędowego nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że kwoty podane w fakturach wystawionych przez "C" S.A. są niezgodne ze stanem faktycznym. W końcu – umowie sprzedaży nie można postawić zarzutu z art. 58 czy 83 Kc, skoro fakt zawarcia sprzedaży nie był kwestionowany, zaś jej zawarcie nie było sprzeczne z ustawą i zasadami współżycia społecznego a jej celem nie było obejście ustawy /§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/. Odmienny pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji wynikał z błędów popełnionych w procesie ustalania stanu faktycznego, co było przede wszystkim wynikiem naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując bowiem zebrany materiał dowodowy pominięto okoliczności mające rzeczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniono natomiast takie, które znaczenia takiego nie miały, bądź były dla wyniku sprawy obojętne. Co do kwestii związanej z orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Otóż Sąd nie będąc związany granicami skargi /art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ uznał za konieczne rozważyć pominięty zarówno w skardze jak i w rozważaniach organu odwoławczego problem przedawnienia orzekania w tym przedmiocie. W tym zakresie zauważyć w związku z tym trzeba, że wnosząc z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organ odwoławczy zdaje się uważać, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług /.../, jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko to jest błędne. Uznać bowiem trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Równocześnie z treści znajdujących zaś zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług /.../, które wyżej przytoczono, wynika, że określone w nich zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu /tj. "sankcji"/ zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji tego zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny /art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą /art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług .../, tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna /patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. akt III RN 103/00/ i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług /.../". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzję w zakresie tyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. z dnia [...] r. doręczono stronie w dniu [...] r. a więc stosownie do przywołanych wyżej regulacji podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzję tę doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego /tj. roku 1998/, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za październik roku 1998, czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie. Przedstawionej oceny prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie zmienia fakt, że organy podatkowe orzekały w sprawie po dniu 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem weszły w życie zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. Nr 169 poz. 1387/ w tym między innymi zmiana przepisu art. 68 § 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 20 § 1 powołanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Ten zaś przepis stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika/.../ zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy. Przedstawiony zatem wcześniej wywód uzasadnia stwierdzenie, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia. One mają wobec tego w sprawie zastosowanie. Reasumując, skoro zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości podatku od towarów i usług dotknięte jest uchybieniem przepisów proceduralnych /art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wydane zostało z obrazą art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to zaskarżona decyzja w całości podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, a w oparciu o przepis art. 200 orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego.