I SA/Gl 422/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. przy udziale -- sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług * uchyla zaskarżoną decyzję, * zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" S.A. w C., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Spółka za wymieniony miesiąc odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł (obliczony według wzoru wynikającego z części E.1. deklaracji VAT-7 poz. 72) na podstawie faktury VAT z dnia [...] 1998 r. nr [...] wystawionej przez S.A. "B" w S. dokumentującej zakup oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT 22% w kwocie [...] zł. W fakturze tej zawarto informację "w wartości sprzedaży towaru wykazanej w niniejszej fakturze kwota podatku akcyzowego wynosi [...] zł". Następnie stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż: * nabyty w S.A. "B" komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3), * żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego, * na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, * dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do rodzaju towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dalej przedstawił przebieg wszystkich transakcji sprzedaży i podał, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M. W. "C" w C. na rzecz "D" Sp. z o.o. w K., bowiem w fakturze VAT z dnia [...] 1998 r. nr [...], dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, zamieszczono informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. "B" w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t. Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej "A", która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów, jak również odliczyła podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również analizę cen zakupu i sprzedaży omawianego towaru u poszczególnych kontrahentów i stwierdził, że różnica między tymi cenami nie pokrywa należnej kwoty podatku akcyzowego. Podał też, że należność za dostawę w kwocie brutto [...] zł skarżąca uiściła poleceniem przelewu z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł, z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł. W argumentacji prawnej organ odwoławczy wskazał, że omawiana faktura nie może być uznana za odpowiadającą pojęciu "nabycie towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Spółka nabyła i otrzymała inny towar niż wykazany w fakturze. W ocenie organu podatkowego przedmiotem sprzedaży był bowiem olej opałowy, a nie olej napędowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sporna faktura nie odpowiada wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej oraz w § 38 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, skoro wskazano w niej inny rodzaj towaru, niż ten, który faktycznie został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. Dodał też, iż o tym czy dowód zakupu towaru zostanie uznany za fakturę, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej, nie decyduje blankiet, ani też sama nazwa, lecz treść. W konkluzji stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem sprzedaży był inny towar, niż wymieniony w fakturze, a zatem zachodziła okoliczność wymieniona w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r.. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, nie uznając ich zasadności. Końcowo uzasadnił powody uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc rozliczeniowy oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 7, art. 19 ust. 1, 2 i 3 a, art. 27 ust. 5 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 38 ust. 1 oraz § 54 ust. 1 lit. a), b) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.. Wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 121,121,122 i 124, art. 187 § 1 z uwagi na nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz art. 210 z uwagi na wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu argumentował, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki zawarte przepisach uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze, bowiem posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług, przedmiotem zakupu był olej napędowy, co wynika z treści faktury oraz badań laboratoryjnych nie kwestionowanych przez organy podatkowe oraz posiadała towar, który zakupiła od S.A. "B", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była podmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury. Zaakcentował też, iż organ podatkowy nie sprecyzował, który konkretnie przepis § 54 ust. 4 (lit. a, b czy c) stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji. Dalej podkreślił, że "A" dołożyła należytej staranności, a dopiero dniem 1 stycznia 2G03 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy umożliwiające wgląd w dokumentację i ewidencje kontrahentów (art. 32a i art. 35a). Wyraził też pogląd, iż w czasie czynności kontrolnych nie zakwestionowano badań laboratoryjnych oleju zakupionego przez skarżącą od "B" S.A., a zatem stosownie do art. lic ust. 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) organ podatkowy właściwy dla importera winien wydać decyzję określającą podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Tym samym - w jego ocenie - zarzuty Izby Skarbowej winny być skierowane do podmiotu, który dokonał przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy tj. M. W.. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał na nie sprecyzowanie prawno-materialnej podstawy wydanej decyzji oraz pomięcie okoliczności zawarcia umów sprzedaży oleju napędowego pomiędzy "A" a "B" S.A.. Końcowo podniósł, iż decyzja narusza podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przy czym odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. sygn. akt I SA 804/84.. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że decyzja organu pierwszej instancji została wykonana, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. "A" dokonała wpłat wynikających z tej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty sformułowane w skardze. Zaakcentował też, iż nie ma bezpośredniego związku między rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, a tym samym nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, chyba że na zgodny wniosek stron. Dodał, że zasadniczą kwestią sporną jest rozstrzygnięcie jaki towar był przedmiotem sprzedaży, przy czym teoretycznie olej opałowy i napędowy to taki sam produkt, a istotny jest sposób jego wykorzystania. Wyjaśnił, iż nie podnosił kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji, bowiem należności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, następnie uchylonej, zostały zapłacone, a problem ten jest bardzo kontrowersyjny. Wskazał, że rozważenia wymaga możliwość zastosowania w sprawie art. 70b Ordynacji podatkowej, a korzystniejsze dla strony byłoby uznanie, że organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w oparciu o powołany wyżej przepis. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaakcentował, że skoro podatnik uiścił należność wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji, później uchylonej, to kwoty te zostały zaliczone na poczet należności wynikających z kolejnej decyzji, wydanej w toku postępowania. Należy zatem uznać, iż zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, co nie pozwalało na umorzenie postępowania. Nie zgodził się więc z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/00, na który zwrócił uwagę Sąd. Nie było zgodnego wniosku stron o zawieszenie postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. (przesłanym w tym samym dniu do strony przeciwnej) Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wyjaśnił, iż w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, bowiem zobowiązanie wygasło przez zapłatę (przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2003 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej naprowadzonych. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie zaakcentować trzeba, iż zasadniczą kwestią jaką należy rozważyć jest skuteczność prawna tej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie bezsprzeczny jest fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998 r., została wydana i doręczona skarżącej Spółce w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym decyzja ta uchylała w całości decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i określała odmiennie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998 r., jak również ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998 r., którego termin płatności przypadał w czerwcu 1998 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r.. Zaakcentować też trzeba, iż zbyteczna jest analiza przepisów regulujących przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem organ odwoławczy nie wskazał na okoliczności powodujące ewentualne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. wręcz podał, że w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, a należności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji zostały zapłacone przez skarżącą w dniu [...] listopada 2003 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy przypomnieć trzeba, że odwołanie Spółki z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1998 r. wniesione zostało do tego Urzędu w dniu [...] listopada 2003 r., co powoduje, iż wnioskując a contr ario z treści art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odwołanie to winno zostać rozpatrzone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.. W tym stanie prawnym obowiązywał przepis art. 70b, który stanowi, że "jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przepis ten mimo, że został zamieszczony Dziale III Zobowiązania podatkowe jest przepisem zarówno prawa materialnego, ponieważ statuuje okres przedawnienia do wydania decyzji podatkowej bez względu na etap postępowania instancyjnego, jak również prawa proceduralnego, bowiem adresowany jest wyłącznie do organów podatkowych i określa zakres ich uprawnień. Konstatacja ta oznacza, że w każdym przypadku, gdy w toku postępowania nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, postępowanie to należy umorzyć. Zaakcentować tu trzeba, że przepis ten w żadnym razie nie odsyła do przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem w swej treści odwołuje się jedynie do przedawnienia zobowiązania, który jest jednym ze sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9). Tak więc za uzasadniony należy uznać pogląd, iż skoro art. 70b w swej treści odwołuje się wyłącznie do przesłanki przedawnienia zobowiązania, to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia rozszerzającej interpretacji, iż fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę pozwala na wydanie decyzji podatkowej kreującej na nowo zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Przyjęcie odmiennej zasady spowoduje możliwość wydawania decyzji podatkowych w nieograniczonym w czasie, nawet po upływie okresu przedawnienia w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych, które wygasły w jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - art. 70b ustawy 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa określa ostateczny termin do wydania decyzji podatkowej bez względu na etap postępowania instancyjnego oraz bez względu na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1-9). Nie można przy tym pominąć okoliczności, iż przyjęcie odmiennej interpretacji naruszałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa, stawiając w znacznie gorszej sytuacji podatników, którzy dobrowolnie uiścili zaległość podatkową przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast podatnicy uchylający się od zapłaty podatku korzystaliby z nieuzasadnionej ochrony prawnej. Przenosząc przedstawione rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż Spółka uiściła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998 r. w dniu [...] listopada 2003 r. wykonując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], która w wyniku rozpatrzenia odwołania została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu [...] r.. Oczywistym przy tym jest, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 70b Ordynacji podatkowej, bowiem kreowała wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r.. Nie mniej konsekwencją tego rozstrzygnięcia było wygaśnięcie skutków prawnych działań dokonanych w wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku. Nie można zatem zaaprobować poglądu, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, a zatem organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia mógł wydać decyzję, w której na nowo określił wysokość przedawnionej już należności podatkowej. Niezależnie od powyższego przypomnieć też trzeba, iż w decyzjach organów podatkowych obu instancji wydanych odpowiednio w dniu [...] r. i w dniu [...] r. podjęte zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze ugruntowany jest pogląd, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jest zobowiązaniem ustalanym poprzez wydanie decyzji konstytutywnej (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaakcentować przy tym trzeba, iż stosownie do art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w sprawie nie miał zastosowania art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., na mocy którego okres przedawnienia został wydłużony do 5 lat. Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r. zostały doręczone stronie w [...] r. i w [...] r., a więc doręczenie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Oczywistym bowiem jest, iż decyzja ta została doręczona po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1998), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za maj 1998 r.. Dodać też trzeba, że zapłata tego zobowiązania nastąpiła w dniu [...] listopada 2003 r., a więc po upływie 2 lat po upływie terminu przedawnienia, co czyni bezskutecznym argument o wygaśnięciu zobowiązania poprzez zapłatę podatku. Reasumując - powyższe spostrzeżenia w pełni uzasadniają twierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd odstąpił od rozpatrywania zarzutów skargi. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd -działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ostatnio ustawy.