II FSK 602/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Stanisława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 372/03 w sprawie ze skargi Stanisława C. na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stanisława C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2002 r., umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 października 2002 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd przedstawiał się następująco: Wskazaną wyżej decyzją Urząd Skarbowy na kwotę nie mniejszą niż 28.900,90 zł określił przybliżoną wysokość należnego od S. C. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. W postępowaniu kontrolnym zgromadzono bowiem materiały wskazujące na zasadność określenia podatku za 1997 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu rocznym. Z dniem 2 września 2002 r. zgłosił on likwidację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zdaniem Urzędu Skarbowego zachodziła więc obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 33 par. 2 w związku z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 11 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 32.503,20 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 28.917,90 zł., zaliczki na podatek oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz zaliczek w łącznej kwocie 59.500,20 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. umorzyła postępowanie odwoławcze. Stwierdziła, że zgodnie z art. 33 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed określeniem zaległości podatkowych wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość tej zaległości. Doręczenie Skarżącemu w dniu 17 grudnia 2002 r. decyzji wymiarowej w podatku dochodowym spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Przestał istnieć przedmiot odwołania, co powoduje, że postępowanie nie może być prowadzone. W skardze na powyższą decyzję Stanisław. C. zarzucił naruszenie art. 233 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 208 par. 1 i art. 33 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", przez błędną wykładnię tych przepisów, a także naruszenie art. 33 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie faktów przemawiających za dokonaniem zabezpieczenia zapłaty podatku przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącego przyjęcie poprawności poglądu organu prowadzi do wykładni pozbawiającej stronę, wbrew woli ustawodawcy, prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy oraz pozwala organowi nałożyć na stronę obowiązki na mocy decyzji niepodlegającej kontroli. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podzielił on stanowisko Izby Skarbowej o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego, skoro w momencie wydawania decyzji odwoławczej w przedmiocie zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa. Uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania, ponieważ decyzji nie ma w obrocie prawnym. Gdyby nawet przyjąć, że dalsze postępowanie prowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich skorygować w tym postępowaniu. Sąd powołał się na stanowisko zajęte przez Janusza Orłowskiego w glosie krytycznej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 /POP 2003 nr 4 poz. 96/, które to stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją, podzielił i zacytował w uzasadnieniu wyroku. I tak, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza ustanie jej prawnego bytu oraz wywieranych przez nią skutków. Sytuacja ta różni się od wykonania decyzji wymiarowej np. poprzez zapłatę, ponieważ żaden przepis prawa nie stanowi o wygaśnięciu decyzji wskutek jej realizacji. Zdaniem autora glosy istota decyzji o zabezpieczeniu ściśle wiąże się z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które to określenie staje się zbędne, kiedy pojawia się decyzja "definitywnie" ustalająca czy określająca należność podatkową. Skoro art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej wskazuje moment i okoliczności skutkujące wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, to uzasadnione jest przyjęcie, że staje się ona bezprzedmiotowa. Wygaśnięcie decyzji z mocy prawa zbędnym czyni wydanie decyzji określonej w art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wskazując za glosatorem, na różne ujmowanie w doktrynie i orzecznictwie pojęcia bezprzedmiotowości decyzji, stwierdził, iż pojęcie to należy wiązać z przedmiotem decyzji, jakim jest władcze ustalenie prawnych konsekwencji określonego stanu faktycznego. Za bezprzedmiotowość decyzji można uznać sytuację, kiedy przestaje istnieć któryś z elementów przesądzających o istnieniu stosunku prawnego w postaci skonkretyzowanej w decyzji, przy czym nie ma znaczenia ani charakter okoliczności powodujących bezprzedmiotowość, ani przyczyny ich zaistnienia. Jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje, że nie może ono prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy. Jest to brak przedmiotu postępowania, tj. konkretnej sprawy, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego. Opierając się na wskazanym wyżej pojęciu bezprzedmiotowości postępowania Sąd stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje już praw i obowiązków strony. Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie pomiędzy wydaniem decyzji w pierwszej i drugiej instancji. W tej sytuacji nie sposób dopuścić utrzymanie w mocy, zmianę czy też uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Sąd w ślad za glosatorem wywiódł, że w obrocie prawnym nie mogą równolegle istnieć dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygać sprawę na podstawie wniesionego odwołania. Jeżeli nie dojdzie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, to brak jest przeszkód do merytorycznego załatwienia sprawy. Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę całego postępowania w sprawie, w tym decyzji obu instancji. Ewentualne uchylenie decyzji nie może doprowadzić do zmian w zaistniałych stosunkach prawnopodatkowych, wiążąco już ukształtowanych przez decyzje w sprawie wymiaru podatków albo o odpowiedzialności podatkowej. Od wyroku tego Stanisław C. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zarzucił, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", naruszenie art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /dalej: "p.u.s.a."/ przez błędne zastosowanie, oraz art. 33 par. 4 pkt 2 i par. 6 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię w związku z art. 127, art. 220 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 208 tejże ustawy w postaci błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe nie rozpatrzył ponownie sprawy podatkowej pozbawiając podatnika prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. W oparciu o tak określone podstawy kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, że autor głosy cytowanej przez Sąd, wskazywał na dyskusyjność kwestii, czy wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania odwoławczego od niej, uzasadnia umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego. Sporna jest też istota postępowania w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, czy odpowiedzialności podatkowej i ich zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego Sąd błędnie uznał decyzję w sprawie zabezpieczenia za decyzję określającą wstępnie wysokość zobowiązania podatkowego. Błędny był też wniosek Sądu, jak i pogląd J. Orłowskiego /POP 2003 nr 4 str. 390/, iż decyzja wymiarowa zastępuje decyzję w sprawie zabezpieczenia. Istotą decyzji w sprawie zabezpieczenia jest bowiem stwierdzenie przesłanek pozwalających w rezultacie na czynności zabezpieczające na majątku podatnika w celu zabezpieczenia obowiązku, który ma być określony w przyszłości. Podstawą zaś wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa, że podatnik nie wykona tak określonego zobowiązania. W ocenie Skarżącego poprzez złamanie reguł wykładni językowej Sąd dopuścił się ciężkiego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 78 Konstytucji RP, a w postępowaniu podatkowym sformułowanej w art. 127 i sprecyzowanej w art. 220 par. Ordynacji podatkowej. Skoro zaś art. 78 Konstytucji RP uznaje brak prawa do zaskarżenia orzeczenia wydanego w pierwszej instancji za wyjątek, określany ustawą, to nie można tworzyć pozaprawnych i nieprzewidzianych expressis verbis wyjątków od tej zasady. Przepisy o postępowaniu podatkowym nie przewidują wyjątku od możliwości zaskarżenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Skarżącego zasada dwuinstancyjności jest zachowana wtedy, gdy sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie i niezależnie przez dwa organy administracji państwowej. Umorzenie postępowania odwoławczego ze względu na bezprzedmiotowość zasadne jest tylko wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie nakłada żadnych praw /obowiązków/ lub gdy wygasły one wskutek zdarzeń zaistniałych po jej wydaniu i doręczeniu. Bezprzedmiotowość oznacza taką sytuację procesową, w której stało się zbędne rozstrzygnięcie merytoryczne ze względu na brak interesu mogącego być ponownie ocenianym. Powołując się na piśmiennictwo Skarżący stwierdził, że sprawa administracyjna trwa tak długo, jak długo decyzja wywołuje skutki prawne dla jej adresata. Decyzja o zabezpieczeniu pozwala zastosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym do zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku. Zgodnie z art. 33 par. 7 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jego dokonanie następuje wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przepis art. 33 par. 6 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia nie narusza zabezpieczenia wydanego na jej podstawie. Pomimo wygaśnięcia decyzji jej skutki trwają więc nadal. Oznacza to, że strona wciąż posiada interes prawny w kwestionowaniu podstawy zabezpieczenia majątku, a tym samym podstawy wydania zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego za obowiązkiem merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania przemawia także okoliczność wskazana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, tj. obowiązek uwzględnienia przez organ odwoławczy stanu sprawy istniejącego w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem. Skarżący wskazał więc, że istotą postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu jest orzeczenie, czy na dzień jej wydania istniały i czy nadal istnieją fakty przemawiające za takim rozstrzygnięciem, pomimo wygaśnięcia decyzji. Skarżący nie zgodził się z wykładnią dokonaną przez Sąd, w jego ocenie, sprowadzającą de facto postępowanie w sprawie zabezpieczenia do jednej instancji i sprzeczną w skutkach z art. 78 Konstytucji RP. Wykładnia ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ naruszyła zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa podmiotowego w postaci żądania udzielenia ochrony prawnej poprzez ocenę legalności decyzji wydanej w I instancji. Uznanie wadliwości decyzji odwoławczej, pozwoliłoby mu wykazywać w postępowaniu odwoławczym brak podstaw do dokonania zabezpieczenia. Obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a niezastosowanie powołanego przepisu pozostawiło w obrocie prawnym wadliwą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tej skargi, w tym zgłoszonymi w niej podstawami kasacyjnymi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że Sąd może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku tylko w ramach wskazanych postaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna jest więc wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., a rzeczą strony skarżącej jest takie sformułowanie zarzutów, aby możliwa była ocena zaskarżonego wyroku w zakresie, jakiego ona oczekuje. Przede wszystkim stwierdzić należy, że podstawy kasacyjne sformułowane zostały w sposób niezgodny z art. 174 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje możliwość oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Skarżący wskazał wprawdzie art. 174 p.p.s.a., a także przepisy, których naruszenie przypisał Sądowi pierwszej instancji, jednakże nie określił, w ramach której z przewidzianych w tym przepisie podstaw kasacyjnych poszczególne zarzuty podnosi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że błąd tego rodzaju sam w sobie nie stoi na przeszkodzie w rozpoznaniu skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy z opisu zarzutów wynika w ramach jakiej podstawy zostały podniesione. Z tego punktu widzenia ocenić zatem należało, czy powyższa wadliwość w sformułowaniu podstaw kasacyjnych uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutów postawionych Sądowi pierwszej instancji. Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 par. 1 p.p.s.a. interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 33 par. 4 pkt 2 i par. 6 Ordynacji podatkowej za podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazanie zaś należącego do przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. umożliwia rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów art. 127, art. 220 par. 1, 233 par. 1 pkt 3 i 208 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być natomiast zarzut naruszenia art. 1 i art. 4 p.u.s.a. Pierwszy z tych przepisów reguluje zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, drugi zaś - ustanawia zasadę niezawisłości sędziowskiej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przy obecnej redakcji art. 174 p.p.s.a. przepisy prawa ustrojowego, a do tej kategorii należą wskazane wyżej przepisy, mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2005 r. FSK 2215/04 - Lex nr 173079/. Skarżący jednakże twierdząc, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu niewłaściwie zastosował te przepisy, stanowiska swego w ogóle nie uzasadnił. Przede wszystkim zaś nie wyjaśnił na czym, w jego ocenie, polega niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów. Nie wskazał też jak jego zdaniem przepisy te winien zastosować Sąd pierwszej instancji. Obowiązek należytego uzasadnienia powołanych zarzutów skargi kasacyjnej obciąża jej autora, którym zgodnie z art. 175 p.p.s.a. może być wyłącznie profesjonalny pełnomocnik. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Z mocy art. 33 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji/, decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatnika na jego majątku wygasała z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Wygaśnięcie decyzji ma bowiem ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to okoliczność o decydującym znaczeniu dla niniejszej sprawy. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie. Tego zaś dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, przewidziane w art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji - pozostawia tę decyzję w obrocie prawnym, natomiast decyzja uchylająca - w całości lub części eliminuje decyzję pierwoinstancyjną z obrotu prawnego, przy tym miejsce części uchylonej może zająć rozstrzygnięcie o istocie sprawy podjęte przez organ odwoławczy. W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Izba Skarbowa miała podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu poprzez jej wygaśnięcie, spowodowane doręczeniem Skarżącemu decyzji określającej wysokość zaległości w podatku dochodowym za 1997 r., skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść wskazywanego wyżej art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela, wyrażonego w przytoczonym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., poglądu, że organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem. Zaprzecza on bowiem wskazanej wyżej istocie postępowania odwoławczego, z której wynika, iż podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy musi opierać się na stanie faktycznym i prawnym aktualnym w dniu wydania przezeń decyzji. Wymaga tego konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczającego się do kontroli zaskarżonej decyzji lub oceny zarzutów odwołania. Dlatego też zmiany stanu faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji mogą nie tylko wpływać na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też spowodować bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wywodził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Urząd Skarbowy nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego z uwagi na treść art. 33 par. 6 Ordynacji podatkowej, którego błędną wykładnię zarzucił Sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie naruszało zarządzenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie dokonywał wykładni tego przepisu, a to z uwagi na fakt, iż oceniał wpływ wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na możliwość dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego, a nie zabezpieczenia dokonanego wprawdzie w oparciu o tę decyzję, ale na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący nie wyjaśnił, na czym w jego ocenie polegać miał błąd w interpretacji tego przepisu. Z uzasadnienia zaś skargi kasacyjnej wynika, że przepis ten przytoczył w istocie dla wykazania braku przesłanek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione jest wywodzenie z treści art. 33 par. 6 Ordynacji podatkowej, iż nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na fakt, że decyzja ta była postawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, na którego ważność jej wygaśnięcie nie ma wpływu. Przepis ten nie podważa bowiem samego faktu wygaśnięcia decyzji, istotnego z punktu widzenia możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Skarżący podnosił, że rezultatem unormowania zawartego w art. 33 par. 6 Ordynacji podatkowej jest istnienie, niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, jego interesu prawnego w merytorycznym rozstrzygnięciu o zasadności podjęcia decyzji o zabezpieczeniu. Zważyć jednakże należało, że przepis art. 33 par. 6 Ordynacji podatkowej w istocie wywiera określony w nim skutek w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 154 par. 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Zgodnie zaś z art. 157a tejże ustawy organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia w drodze zaskarżalnego postanowienia. Podatnik nie jest zatem pozbawiony możliwości podważania zasadności dokonanego na jego majątku zabezpieczenia w tym postępowaniu, do którego odnosi się art. 33 par. 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 78 Konstytucji RP, a na gruncie postępowania podatkowego przewidzianej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie narusza tej zasady. Jest to bowiem przewidziane przepisami prawa rozstrzygnięcie kończące postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącego, że tylko podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Akceptacja tego poglądu wykluczałaby w ogóle możliwość umorzenia postępowania odwoławczego, czyniąc zbędnym przepis art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że zasadność tego umorzenia, tak jak i zasadność decyzji odwoławczych o charakterze merytorycznym, podlega ocenie sądu administracyjnego. Jednakże nawet stwierdzenie, że brak było uzasadnionych podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego samo w sobie nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ decyzja taka, aczkolwiek wadliwa, jest decyzją podjętą w postępowaniu wszczętym odwołaniem. W sprawie niniejszej nie został również naruszony art. 220 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazany przez Skarżącego w związku z art. 127 tejże ustawy. Przepis ten stanowił, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. W sprawie niniejszej zapadła jedna tylko decyzja organu odwoławczego, tj. Izby Skarbowej. Zgodzić natomiast należy ze Skarżącym co do tego, że decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że przedmiot tych decyzji nie może być utożsamiany. W stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy wynikało to chociażby z prostego porównania treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej z art. 33 par. 3 tejże ustawy. Decyzja wydana na podstawie pierwszego z tych przepisów określała wysokość zaległości podatkowej, natomiast w decyzji opartej na drugim ze wskazanych przepisów należało określić przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest przy tym, że pojęcia zaległości podatkowej i zobowiązania podatkowego nie są tożsame. Przede wszystkim jednakże rozróżnienie powyższych decyzji uzasadnione jest tym, że o ile celem decyzji określającej zaległość podatkową jest w istocie określenie obciążenia podatnika konkretnym zobowiązaniem podatkowym, to celem decyzji o zabezpieczeniu, dokonywanym przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego miało charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazywało kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż była to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania. Tę bowiem określała tzw. decyzja wymiarowa. Rezultatem zaś porównania kwoty zobowiązania z kwotą uiszczoną z jego tytułu przez podatnika było określenie zaległości podatkowej. Jakkolwiek brak więc było podstaw do uzasadnienia konieczności umorzenia postępowania odwoławczego uniknięciem istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących tej samej materii, to okoliczność ta, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie pochodzącego od organu.