I SA/Po 1563/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K/Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont Inspektor Kontroli Skarbowej A.P. działająca na podstawie upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 O.p., art. 2, art. 4, art. 5 ust. l, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. l, art. 34 ust. l, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 3 pkt 1, art. 38 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § l, § 15 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3), określiła podatniczce A.G. ("A" w K.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1998r. wraz z zaległością podatkową w podatku akcyzowym za wymieniony okres. Uzasadniając decyzję Inspektor stwierdziła, że podatniczka obok działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług międzynarodowego i krajowego transportu drogowego (zgłoszonej do opodatkowania), prowadziła działalność gospodarczą, której elementem było wykonywanie usług przewozu spirytusu z zagranicy na teren Polski. W odniesieniu do rozpatrywanego miesiąca ujawniono w toku kontroli udokumentowane fakturami przypadki przewozu spirytusu z tym, że pojazdy przewożące ładunek, po wjechaniu na teren Polski, nie wyjeżdżały do miejsc wskazanych na fakturach zakupu jako miejsca odbioru, a położonych poza wschodnią granicą Polski. Ponieważ podatniczka nie dostarczyła nigdy spirytusu wskazanemu na fakturze odbiorcy, przeto sama towarem dysponowała, a usługę wykonała na własny rachunek nie ewidencjonując jej w księgach firmy. W tej sytuacji podatniczka, jako podmiot posiadający importowany wyrób akcyzowy, stała się podatnikiem podatku akcyzowego (§ 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego). Momentem powstania obowiązku podatkowego była data przekroczenia z ładunkiem granicy Niemiec z Polską. W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia i przekazanie jej organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 180 i art. 187 O.p. w szczególności dlatego, że organ podatkowy odmówił włączenia do akt postępowania podatkowego aktu oskarżenia (posiada go mąż podatniczki) oraz przesłuchania wnioskowanych świadków. Podatniczka wywodziła, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyniki postępowania karnego (akt oskarżenia) nie mogą wywierać żadnych skutków w zakres postępowania podatkowego, tym bardziej, że całość ustaleń w zakresie podatków oparta jest o ustalenia prokuratury. Podkreśliła, że w postępowaniu karnym nie występuje jako podejrzana, ani nie próbowano postawić jej zarzutu współudziału w przemycie alkoholu. Ponadto nie dopuszczając do udziału w postępowaniu podatkowym jej męża - będącego jednocześnie pełnomocnikiem firmy - uniemożliwiono jej właściwą obronę. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu podatkowego I instancji. W skardze podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie zwłaszcza przepisów art. 122, art. 180 i art. 187, a także art. 137 § 2 O.p. Uzasadniając skargę podała, że podstawą wydania decyzji było założenie, że księgi firmy były prowadzone nierzetelnie, ponieważ zlecający przewóz spirytusu okazał się podmiotem nie istniejącym. Jednakże nieuzasadniony i nieudowodniony jest wniosek, że przez wykonanie usług transportowych podatniczka nabyła własność przewożonego towaru, że zakupu dokonywała podatniczka na własny rachunek i czerpała z tego korzyści. Fakt przewożenia przez firmę "A" spirytusu nie jest przedmiotem sporu, a dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają tylko fakt przewozu. Z aktu oskarżenia wynika, że swego rodzaju wyłączność na płacenie ceny zakupu spirytusu oraz zorganizowanie struktury dystrybucji w Polsce posiadał M.K., który za pośrednictwem P.T. i S.K. regulował każdorazowo przed planowanym załadunkiem spirytusu gotówką w markach niemieckich, należności wobec R.D. Ponadto podatniczka zakwestionowała pogląd organów podatkowych, że autonomia postępowania podatkowego uprawnia do twierdzenia, że ustalenia w postępowaniu karnym nie mają wpływu na wynik sprawy podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla decyzję, jako niezgodną z prawem. Powody. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy o p.s.a.) stwierdza, iż jest niekonstytucyjny § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz.3 ze zm.) rozszerzający zakres podmiotowy i przedmiotowy podatników podatku akcyzowego w oparciu o postanowienia art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8.01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a to z uwagi na zapis art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997r. Należy podkreślić, że podstawowe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania czy stawki podatkowe winny być regulowane w samej ustawie i ustawa nie powinna powierzać takich treści aktom wykonawczym (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 6.03.2002r., sygn. akt. P 7/2000). Przepisy powyższego rozporządzenia - wbrew tej zasadzie - poszerzyły krąg podatników podatku akcyzowego m. in. o posiadaczy wyrobów akcyzowych. W rezultacie możliwe było uznanie skarżącej jako podmiot posiadającym importowany wyrób akcyzowy, za podatnika podatku akcyzowego (§ 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia). Sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich zgodności z ustawami i Konstytucją, a w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na powyższe, na użytek rozpatrywanej sprawy - organy podatkowe, określając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym mają zatem obowiązek - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - pominięcia przepisu § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.). Pominięcie powyższego przepisu zobowiązuje organy podatkowe do powołania się wyłącznie (w zakresie podmiotowym i przedmiotowym) na treść ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1998. Organy podatkowe stosując art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym winny ustalić i wyjaśnić, czy w świetle tego przepisu można uznać skarżącą za podmiot wykonujący czynności określone w art. 2 ustawy, skoro dotyczy on wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów i usług. Podmiotem natomiast obowiązku podatkowego w akcyzie jest producent oraz importer wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 ustawy). Niesporne jest, że skarżąca nie była producentem spirytusu. Co do importu, to możnaby uznać skarżącą za importera w przypadku wykazania i przyjęcia, że skarżąca posiadała przymiot importera. Tą kwestią jednak organy podatkowe się nie zajęły. Niewyjaśnienie tej okoliczności, poprzestanie na zastosowaniu przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, który jest niezgodny z konstytucją i niewyjaśnienie czy skarżąca spełnia przymiot importera spirytusu uprawnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Przy ponownym rozpoznaniu, organy podatkowe winny ustalić czy zachodzą okoliczności faktyczne pozwalające uznać skarżącą za importera wyrobów akcyzowych. Wezmą także pod uwagę ustalenia dokonane w prawomocnych wyrokach skazujących we wskazywanej przez skarżącą sprawie karnej. Może się bowiem okazać, iż na ich podstawie da się ustalić importerów spirytusu przywiezionego przez skarżącą do Polski. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont uk