I SA/Po 2529/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Włodzimierz Zygmont /spr./ Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2004 r. ze skargi L. i H.G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. /-/ W.Zygmont /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej J.O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 207 § 1 O.p., art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 7, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w sprawie określenia H. i L.G. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...]zł, zaległości podatkowej z powyższego tytułu w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji podkreśliła, że podatnik nabył w 1994r. nieruchomość położoną w N. od likwidowanej firmy "A" w wyniku publicznej oferty sprzedaży, po cenie rynkowej. Dlatego już we wrześniu 1994r. dopuścił się naruszenia § 4 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.03.1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 104, poz. 508). Nie uznał bowiem za wartość początkową środka trwałego ceny nabycia, a przyjął wartość wynikającą z ewidencji tejże spółdzielni. Następnie podatnik we wrześniu 1995r. bezpodstawnie przyjął jako wartość początkową owej nieruchomości dla celów odpisów amortyzacyjnych, wycenę dokonana przez rzeczoznawcę, powołując się na § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34). Jednakże przez wartość rynkową o jakiej mowa w powyższym przepisie, należy jednak rozumieć ceny rynkowe stosowane w obrocie tymi składnikami w miesiącu wrześniu 1994r. Na terenie N. nie zawierano we wrześniu 1994r. podobnych transakcji w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Wobec tego świadkowie nie mogli stwierdzić, iż cena sprzedaży odbiegała od wartości rynkowej. Cena nabycia majątku była więc równa cenie rynkowej, a tylko w przypadku, gdyby po zastosowaniu wskaźnika przeliczeniowego, wartość początkowa środka trwałego różniła się więcej niż 10 % od rynkowej wartości środka z września 1994r., przeliczenie mogłoby nastąpić z zastosowaniem tej wartości rynkowej. Uzasadnia to przyjęcie , że tym samym podatnik naruszył przepis § 9 ust. 1, 3, 4 i 5 powyższego rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Zdaniem organu odwoławczego Inspektor kontroli skarbowej słusznie zakwestionował dokonywanie przez podatnika w 1996r. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (nieruchomości w S. zakupionej w dniu [...]1998r.) nie stanowiącego jego własności oraz bez możliwości zaliczenia jej do składników majątku jako najemcy lub dzierżawcy na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższych decyzji, którym zarzucił naruszenie m. in. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i nie wyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym złamano zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 16.05.2002r. uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na postanowienia art. 200 § 1 O.p. wskazując, że organ odwoławczy nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej J.O. Podatnik w ponownie wniesionej skardze domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzji organu odwoławczego zarzucił, że narusza art. 70 O.p. wskutek tego, że wydana została w sprawie przedawnionego zobowiązania podatkowego, że narusza przepis § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych poprzez odmowę uznania przeszacowania środków trwałych jakiego podatnik dokonał zgodnie z rozporządzeniem pomimo, iż w przypadku podatnika nie zachodziły przesłanki opisane w § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, co uprawniało podatnika do zastosowania metody wyceny opisanej w § 9 ust. 5 tegoż rozporządzenia, a ponadto, że narusza § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji środków trwałych w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez odmówienie podatnikowi prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od przekazanego mu do używania na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży majątku trwałego. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozpatrywanej sprawie bieg przedawnienia rozpoczął się z dniem 1.01.1998r. i upływał z dniem 31.12.2002r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...].09.2002r. i doręczona skutecznie stronie [...].09.2002r. (k. 271 tom II akt adm.). Zatem wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto należy wskazać, że z pisma organu odwoławczego z dnia [...].2004r. (k. 35-36 akt sygn. I SA/Po 2528/02) wynika, iż podatnik zapłacił w okresie [...].06.2000r. - [...].12.2000r. zobowiązanie podatkowe określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]. Okoliczność ta jest istotna dlatego, że w postępowaniu podatkowym podstawową regułą jest realizacja nieostatecznych decyzji administracyjnych, co powoduje, iż w przypadku zapłaty podatku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ukształtowanego przez organ podatkowy w wyniku dokonania wymiaru lub też obliczonego przez samego podatnika. Efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) spowodowało, iż przestało ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 oraz w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 28.06.2004r., FSK 200/04). Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, poprzez odmowę uznania przeszacowania środków trwałych jakiego dokonał skarżący pomimo, iż zachodziły przesłanki z § 9 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. W stosunku do nabytych przez podatnika przed dniem 1.01.1995r. środków trwałych nie można twierdzić, że cena ich nabycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej z dnia ich nabycia (§ 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Trafne i nie budzące zastrzeżeń jest przyjęcie przez organy podatkowe, że sporne środki trwałe, nabyte zostały przez podatnika właśnie za ceny rynkowe. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie jest dowolne. Organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w tym celu dowodach, które poddały wszechstronnej analizie zgodnie z zasadami i w granicach swobodnej ich oceny. Organy podatkowe wskazały na fakty obiektywne i wymowne: że nabycie nastąpiło w wyniku publicznej oferty sprzedaży i po złożeniu minimum dwóch zbliżonych do siebie ofert, że ani walne zgromadzenie przedstawicieli likwidowanej spółdzielni, ani członkowie komisji przetargowej nie kwestionowali ceny sprzedaży, a ponadto, że cena za nieruchomości nie mogła być odniesiona dla podobnych transakcji w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, bowiem w tej miejscowości takowe nie miały miejsca, co zostało potwierdzone przez Urząd Gminy. Brak było podstaw do przyjęcia, iż w okolicznościach tej sprawy o cenie nabycia zdecydowało tzw. odstępstwo od wartości rynkowej sprzedawanej części majątku spowodowane stanem likwidacji firmy "A". Wycena rzeczoznawcy oceniana jako dowód, nie była w stanie podważyć stanowiska organów podatkowych, bowiem opiera się na informacjach podatnika i danych z dokumentacji księgowej środka trwałego, która to dokumentacja, jak podkreślały organy podatkowe, na wrzesień 1994r. określała wartość początkową środka trwałego nie na podstawie ceny nabycia, lecz na sumę przeniesioną z ewidencji środków trwałych likwidowanej spółdzielni. W wycenie zamieszczone zostało ogólnikowe wskazanie, że aktualizacji dokonano na podstawie notowań przeciętnych cen rynkowych w tym okresie w obrocie środkami trwałymi tego samego rodzaju na terenie gminy i województwa, notowań Urzędu Skarbowego, kancelarii notarialnych i własnych źródłach rzeczoznawcy. Stwierdzenie to pozostaje jednak w sprzeczności z niekwestionowanym ustaleniem organów podatkowych, że nie notowano w tym okresie przeciętnych cen rynkowych w obrocie środkami trwałymi tego samego rodzaju na terenie gminy. Aktualizacja dokonana została więc z przyjęciem a priori danych wyjściowych i nie mogła stanowić dowodu na to, że cena nabycia nieruchomości, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej z dnia jej nabycia. W rezultacie cena nabycia środka trwałego zasadnie uznana została za równą cenie rynkowej, a tylko w przypadku gdyby po zastosowaniu wskaźnika przeliczeniowego wartość początkowa różniła się więcej niż 10 % od rynkowej wartości środka z września 1994r., przeliczenie mogłoby nastąpić z zastosowaniem tej wartości rynkowej. Zatem działaniem podatnika zgodnym z § 9 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia, byłoby dokonanie aktualizacji wyceny nieruchomości wg stanu na dzień 1.01.1995r. od ceny rynkowej przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych ogłoszonych w obwieszczeniu Prezesa GUS z dnia 8.02.1995r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na 1.01.1995r., a nie od wyceny rzeczoznawcy. Zauważyć należy, iż rezultatem podniesienia wielokrotnie wartości środka trwałego z naruszeniem przepisu § 9 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych - mimo niewykazania, że cena nabycia nieruchomości, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej z dnia jej nabycia, było osiągnięcie korzyści podatkowych (po oszczędzeniu środków finansowych na zakup) w postaci zwiększania kosztów uzyskania przychodu poprzez wygórowane kwoty odpisów amortyzacyjnych, co pozostawało w sprzeczności z celem ustawy podatkowej i zasadą sprawiedliwości podatkowej. Nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji środków trwałych w zw. z § 2 rozporządzenia z dnia 6.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez odmówienie podatnikowi prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od przekazanego mu do używania na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży majątku trwałego. W 1996r. podatnik nie był właścicielem nieruchomości w S., a zgodnie z § 3 ust. 1 pkt. rozporządzenia, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych przede wszystkim od środków trwałych własnych. Na uwagę zasługuje zagadnienie dopuszczalności oraz skutków prawnych zamieszczania w umowie przedwstępnej o przeniesienie własności nieruchomości - co miało miejsce w umowie przedwstępnej z dnia [...]1996r. dotyczącej powyższej nieruchomości - postanowienia w sprawie oddania posiadania przedmiotu umowy jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Postanowień takich w ogóle nie należy w umowach przedwstępnych zamieszczać, bez względu na to, czy chodzi o umowę zawartą w formie aktu notarialnego, czy bez tej formy. Postanowienie takie może być oceniane bowiem jako sygnał, że rzekoma umowa przedwstępna jest w gruncie rzeczy nieformalną umową przeniesienia własności (por. S. Breyer [w] "Przeniesienie własności nieruchomości", WP, str. 97-98). Do nabycia nieruchomości w 1996r. w ogóle nie doszło i podatnik nie miał w ogóle podstaw do dokonywania w 1996r. odpisów - zwłaszcza od wartości rynkowej nieruchomości, którą nabył dopiero w dniu [...]1998r. Jeżeli jednak właściciel udostępnił nieruchomość do korzystania podatnikowi jako potencjalnemu nabywcy, to nie stał się podatnik posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 kc. Z właścicielem firmą "A" w likwidacji nie łączył go żaden skonkretyzowany postanowieniami umownymi stosunek do nieruchomości, a to stawia go w pozycji dzierżyciela (art. 338 k.c.). Będąc zaś dzierżycielem, pozostaje pod całkowitą dominacją właściciela. Uprawniony z umowy przedwstępnej, któremu zobowiązany do zbycia rzecz udostępnił do korzystania, jest dzierżycielem tej rzeczy (por. wyrok SN z dnia 20.03.2002r., V CKN 948/00. OSP 2003/1/6). W 1996r. podatnik nie był także najemcą ani dzierżawcą nieruchomości, a zgodnie z § 3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych także środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnymi charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do składników majątku używającego. Przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży nie była, co potwierdza skarga, umową najmu ani dzierżawy. Nie zachodzi możliwość zaliczenia przedmiotu tej umowy do składników majątku jako najemcy lub dzierżawcy na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6.04.1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Odrębnym zagadnieniem jest kwestia dokonanych na nieruchomość nakładów i osiągniętych z niej korzyści przez podatnika, który korzystał z rzeczy za przyzwoleniem firmy "A" w likwidacji w okresie związania stron umową przedwstępną. Zważywszy na przedmiot sporu, problematyka ta w sprawie nie występuje, co zwalnia sąd od wypowiedzi w tym względzie. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska /-/ G. Gorzan uk