III SA/Wa 569/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Hanna Kamińska (spr. ),, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 569/04 UZASADNIENIE J.B. w dniu [...] listopada 2003 r. złożył wniosek w Urzędzie Skarbowym w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] odmówił małżonkom T. i J. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwemu zastosowaniu prawa materialnego: art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 56 § 1 ustawy o prokuraturze (Dz .U. z 2002 r. Nr 27, poz. 206 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej błędny jest pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że zgoda na zamieszkanie prokuratora w innej miejscowości, niż siedziba organizacyjna prokuratury nie ma wpływu na kształtowanie obowiązku podatkowego z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 56 § 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze, prokurator ma obowiązek zamieszkiwania w miejscowości, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Za zgodą przełożonego prokurator może zamieszkiwać w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury: przysługuje mu wtedy zwrot kosztów dojazdu do pracy (§ 2 cyt. przepisu). Z treści powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że zwrot kosztów dojazdu prokuratora do miejsca, gdzie ma siedzibę prokuratura jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli zatem prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, to poczynił je za swojego pracodawcę i celem późniejszej wypłaty dokonanej przez prokuraturę jest zwrot prokuratorowi tych kwot, które obciążały pracodawcę. Podatnik zwrócił uwagę na fakt, że w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych taka sytuacja nie została uregulowana, natomiast unormowano sytuację, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy w tym spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Za przychody z tych źródeł – zgodnie z treścią przepisu – należy uznać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei art. 9 ust. 1 powołanej ustawy mówi, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52, zaliczonych do zwolnień przedmiotowych. Przepisy te nie przewidywały w 2002r. zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę podatnikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, w związku z czym stanowią one dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że zwolnienie od podatku świadczeń z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, na które powołuje się w odwołaniu podatnik, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. (art. 21 ust. 1 pkt 112 lit. a). Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. i T. B. zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 9 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących zwrot kosztów dojazdu do pracy nie może być uznany za dochód, ponieważ wypłata tej kwoty nie spowodowała przyrostu czystego majątku, a tylko przyrost czystego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący na podstawie analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy wywiedli tezę, że prokurator, który korzysta ze zgody na zamieszkiwanie poza miejscowością, w której ma siedzibę zatrudniająca go jednostka organizacyjna prokuratury, znajduje się w sytuacji osoby, której pracodawca zapewnił wykonywanie pracy w miejscu zamieszkania i – w związku z tym – wszelkie przejazdy tej osoby do miejsca faktycznego wykonywania pracy stanowią koszt pracodawcy. Podatnicy zwrócili uwagę w szczególności na okoliczność, że zapłata kosztów przejazdu przez pracownika nastąpiła z dochodu tego pracownika, który podlegał opodatkowaniu. Opodatkowanie kwoty zwrotu nosi więc znamiona podwójnego opodatkowania. W tej kwestii powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2003 r. sygn. III SA 20/03 oraz III SA 3353/02, III SA 3350/02( nie publ.), z dnia 27 listopada 1996 r. sygn. SA/Wr 2754/95, z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 104/98, a przede wszystkim na uchwałę NSA z dnia 17 maja 1999 r. sygn. FPS 3/99. Ponadto skarżący uznali, że objęcie przez ustawodawcę - dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.- zwolnieniem od podatku zwrotu kosztów dojazdu do miejsc pracy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało charakter jedynie porządkujący treść ustawy i wynikało z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na względzie podniesione zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis art. 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze ( Dz. U. z 2002r. Nr 27 poz. 206 ze zm.) przewiduje, że prokurator powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. Przełożony prokurator, w uzasadnionych przypadkach, może wyrazić zgodę na zamieszkanie prokuratora w innej miejscowości. Należy zwrócić uwagę, że w razie uzyskania takiej zgody prokuratorowi przysługuje, na mocy ust. 3 przywołanego przepisu ustawy o prokuraturze, zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do jednostki organizacyjnej prokuratury, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Z treści tego przepisu wynika, że zgoda przełożonego prokuratora na zamieszkiwanie prokuratora w miejscowości nie będącej siedzibą prokuratury, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez prokuraturę zatrudniającą prokuratora, kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, prokurator poniesie - za zatrudniającą go prokuraturę - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego prokuratora w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie prokuratora, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Sąd zwraca uwagę na fakt, że podobny problem prawny został wyjaśniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 maja 1999 r. FPS 3/99. W tezie tej uchwały stwierdzono, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.). Potrzebę wyraźnego uregulowania kwestii zwrotu kosztów dojazdu, a nie tylko wypełniania luk w prawie w drodze interpretacji i orzecznictwa, dostrzegł także ustawodawca zawierając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych normę – mającą walor wyjaśniający, obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którą nie podlega opodatkowaniu zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z innych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 112 cytowanej ustawy). Z wyżej podanych przyczyn Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzekł jak w sentencji.