I SA/Łd 499/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 989.055zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 0 zł. W ocenie organu Spółka zaniżyła zobowiązanie na skutek dokonania kompensaty przedawnionych zobowiązań wobec firmy B w wysokości 3.597.760,15zł z należnościami trzech udziałowców w łącznej kwocie 1.901.909,93zł. Powyższe działanie organ uznał za sprzeczne z art. 16 ust. l pkt. 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzez kompensatę należności ze zobowiązaniami wobec A - należności związanych z przychodami innego podmiotu gospodarczego tj. B Spółka cywilna, w świetle przywołanego przepisu jest nieprawidłowe. Organ uznał również, że wyłączając z przychodu przedawnione zobowiązania w wysokości 3.597.760,15zł naruszono normę wynikającą z art. 12 ust. l pkt 3a w/w ustawy W dniu 8 września 2003r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedstawionej powyżej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, co następuje: - kwota 1.901.909,93zł nie była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów a zatem ich zmniejszenie jest bezpodstawne, - kwota 1.695.850,22zł stanowiąca część zobowiązań wobec firmy B wniesionych aportem do Spółki z o.o. nie stanowiła u wnoszącego ten aport kosztów uzyskania przychodów, a zatem jej spisanie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 w/w ustawy nie stanowi przychodu. Przy piśmie z dnia 18 września 2003r. Spółka przekazała organowi kserokopie dokumentów źródłowych świadczących o poniesionych kosztach oraz uzyskanych przychodach Spółki cywilnej B za lata 1996-1999. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił w całości zaskarżona decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie: - istnienia zobowiązań wobec B, które w formie aportu zostały wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie skompensowane z należnościami innego podmiotu, - prawidłowości ustalenia należności w kwocie 1.901.909,93zł, które również zostały wniesione w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwłaszcza, iż zostały skompensowane z w/w zobowiązaniami a pobrane środki pieniężne nie zostały przeznaczone na uregulowanie zobowiązań, - czy i kiedy powyżej wskazane kwoty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej unieważnienie bądź uchylenie z powodu naruszenia przepisów art. 233 § 2, art.120, art.121 przywołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.2 i art.7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi obszernie i z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych skarżąca Spółka przedstawiła poglądy w jakich przypadkach organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 w/w ustawy podniesiono, iż organ podatkowy rozpatrując niniejszą sprawę działał w sposób chaotyczny zmieniając swoje stanowisko w sprawie bez uzasadnionych powodów, kilkakrotnie wyznaczane terminy załatwienia sprawy nie były dotrzymywane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczącą konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślono, iż treść skargi ma wyłącznie charakter teoretycznych rozważań, bez odniesienia do zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Brak jest dostatecznych, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim zważyć należy, że przedmiotem zaskarżenia – i związanego z nim wyrokowania Sądu – jest decyzja w przedmiocie zastosowania art. 233 § 2 (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa (a nie merytoryczne rozstrzygnięcie o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001). Zgodnie z powołanym art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podstawowym i, w istocie, "przesądzającym" zagadnieniem prawnym sprawy jest ziszczenie się – w relacji do rozważanego postępowania - przesłanki: potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz uzasadnienie jej (realizacji) w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przyłożyły dotąd dostatecznej wagi do zagadnienia: czy pomiędzy spółką cywilną A a spółką z ograniczona odpowiedzialnością A zachodzi prawna relacja następstwa prawnego w rozumieniu przepisów rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej oraz, czy, a jeżeli tak, to jaki, ma lub może mieć to związek z merytoryczna, oceną poszczególnych, rozpatrywanych składników podatkowego stanu faktycznego roku 2001. Konstatacja ta nie może jednak stanowić podstawy niniejszego wyrokowania, a to z następujących powodów. Jak już podnoszono, przedmiotem sprawy sądowej jest uchylenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu niniejszym Sąd nie może więc ocenić merytorycznego zagadnienia prawnego (przywołanego) następstwa prawnego, tym bardziej, że mogłoby to przesądzić o merytorycznym załatwieniu sprawy w przyszłym postępowaniu administracyjnym i stanowić "przesąd" faktycznie na niekorzyść strony. Sąd administracyjny nie może zastępować organów administracji w ich funkcjach, prawach i obowiązkach z zakresu weryfikacji samoobliczenia podatku i określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego. Z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30.VIII.202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika (też), że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Podnieść także należy, że w rozpatrywanej, konkretnej, indywidualnej sprawie brak jest (dotąd) dostatecznych, jednoznacznych dowodów i ocen organów podatkowych na okoliczność związku rzeczonego następstwa prawnego z rozliczeniami podatkowymi badanymi w dotychczasowym postępowaniu a sąd administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania materiału dowodowego i dokonywania ocen za organy podatkowe. W powyższym stanie rzeczy uzasadniona, zdaniem Sądu, jest ocena o braku dostatecznych podstaw i możliwości prawnych uchylenia zaskarżonej decyzji. Zważyć przy tym należy, że z zaskarżonej decyzji – jej rozważań i zaleceń dowodowych – wynika konkretny i obszerny zakres (przyszłego) postępowania, który zasadnie ocenić można jako "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności otwierają i określają istotne obszary postępowania dowodowego, które, bez naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej i bez ograniczenia prawa strony do (rzeczywiście) dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, nie mogło zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Z tych wszystkich powodów, mając przy tym i na uwadze interes prawny strony skarżącej, na podstawie art. 151 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi. W postępowaniu stanowiącym skutek prawny zaskarżonej decyzji strona będzie mogła dochodzić swych praw, w tym i dowodzić oraz argumentować w ich przedmiocie a jej stanowisko winno być brane pod uwagę i wnikliwie rozważane przez organy podatkowe. jz/