I SA/Wr 780/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie WSA Katarzyna Radom NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o., z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej 3.016,80 (trzy tysiące szesnaście 80/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 780/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Wójt Gminy M. określił Przedsiębiorstwu A sp. z o.o., z siedzibą w J., wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik posiada na terenie Gminy M. czynną oczyszczalnię ścieków. Zdaniem organu, pierwotnie podatek został naliczony według stawek dotyczących "gruntów pozostałych", a powinien być określony od gruntów "związanych z działalnością gospodarczą", gdyż taki jest przedmiot funkcjonowania Spółki. Okoliczność ta spowodowała konieczność wydania decyzji na podstawie art. 207, art. 210, art. 21 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op") w związku z art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upoi") i uchwałą Rady Gminy M. Nr [...] z dnia [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 1999 r. oraz wprowadzenia zwolnień w tym podatku. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania działki gruntu nr [...], położonej w miejscowości M., zabudowanej oczyszczalnią ścieków, będącej w zarządzie Gminy Miejskiej J., na której - zgodnie z zawartą w dniu [...] umową z Gminą J. - Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki - decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchyliło decyzję Wójta Gminy M. w całości i orzekło o umorzeniu postępowania w sprawie. Ponowna analiza zasadności podjętego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięcia z dnia [...] doprowadziła do wszczęcia postępowania w sprawie, wskutek czego doszło do stwierdzenia nieważności tejże decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op jako podjętej z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi, co nastąpiło w decyzji z dnia [...] (nr [...]). Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Kolegium z dnia [...] (nr [...]), spowodowało konieczność ponownego rozpoznania odwołania Spółki z dnia [...] od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] (nr [...]). W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz brak ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym -jej zdaniem - naruszono art. 210 § 1 i art. 122 Op. Wskutek tego organ gminy dokonał błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 upoi. Zdaniem Spółki, skoro nie ma zawartej umowy z właścicielem nieruchomości, tj. z Gminą M., z której wynikałoby posiadanie nieruchomości wykorzystywanej przez Spółkę do działalności, a jest jedynie umowa z zarządcą tej nieruchomości, tj. z Gminą J., to Spółka nie mieści się w katalogu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W odwołaniu podkreślono również, że nieruchomość, na której znajduje się oczyszczalnia ścieków, położona w miejscowości M., stanowi własność Gminy M. i na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa z dnia 1 grudnia 1977 r. (nr Gz-Fz 621-317/77) została przekazana w zarząd Gminie J. Gmina ta zaś, na podstawie umowy o prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej z dnia [...], przekazała wymienioną nieruchomość - wraz z całością infrastruktury wodno-ściekowej - w posiadanie Spółce. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten powołał się na unormowania upol. 2 Sygnatura akt I SA/Wr 780/03 Według z art. 2 ust. 1 pkt 3 upoi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z zastrzeżeniem ust. 2 ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 wprowadza zatem obowiązek podatkowy w stosunku do osób i jednostek, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwałe z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Zdaniem Kolegium, pod pojęciem "tytuł prawny", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również zarząd, użytkowanie wieczyste, użytkowanie (art. 252 Kc) oraz inne szczególne formy gospodarowania nieruchomościami skarbu państwa i gminy (L. Etel, S. Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe - Komentarz, Warszawa 1999, s. 15). Z akt sprawy wynika, że właścicielem działki nr [...] o powierzchni [...] m2, położonej w obrębie geodezyjnym M. - na której znajduje się oczyszczalnia ścieków - jest Gmina M. Nieruchomość ta pozostaje w zarządzie Urzędu Miejskiego w J., co wynika z decyzji Ministra Rolnictwa nr GN-fz-621-317/77 z dnia 1 grudnia 1977 r. oraz z ewidencji gruntów prowadzonej przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. Nieruchomość ta jest wykorzystywana przez B i A, Spółka z o.o. z siedzibą w Jaworze, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie oczyszczania ścieków. Fakt ten znajduje potwierdzenie zarówno w odwołaniu Spółki z dnia [...], jak też w złożonej przez nią deklaracji podatkowej za 1999 r., w której podmiot ten deklaruje do opodatkowania wspomniane grunty jako "pozostałe". Zgromadzona dokumentacja dowodzi również, że nieruchomość, na której znajduje się prowadzona przez Spółkę oczyszczalnia ścieków jest w posiadaniu strony, która nie ma jednak do niej tytułu prawnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi. Tytułu takiego nie stanowi bowiem - zawarta w dniu [...] pomiędzy Zarządem Miasta J. i Spółką - umowa zlecenia, powierzająca zleceniobiorcy prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta J. Wprawdzie na mocy § 3 ust. 1 tej umowy przekazano zleceniobiorcy wszystkie obiekty, urządzenia i ruchomości związane z prowadzeniem działalności będącej przedmiotem umowy, jednakże chodzi tu o część mienia stanowiącego własność Gminy J., co wynika wprost z § 3 ust. 2 umowy oraz z protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego w dniu [...], a stanowiącego załącznik do tej umowy. Dokumenty te w żaden sposób nie wskazują aby działka nr [...] była oddana Spółce w dzierżawę, najem, czy też była przez Spółkę posiadana na podstawie innego tytułu prawnego. Jeżeli zatem Spółka posiada wymienioną nieruchomość bez tytułu prawnego, korzysta z niej i prowadzi na niej swoją działalność, to jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.). W takiej sytuacji, 3 Sygnatura akt I SA/Wr 780/03 ustalenie podmiotu, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe nie budzi - zdaniem Kolegium - wątpliwości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującego do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, albowiem w sprawie nie zawieszono postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzającą nieważność decyzji tego organu z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie uchylenia decyzji Wójta Gminy M. (nr [...]) i umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. W przypadku bowiem uwzględnienia skargi w jednej sprawie będą istnieć dwie przeciwstawne decyzje: pierwsza z [...] i druga z [...]. W ocenie skarżącej Spółki, swoim postępowaniem Kolegium naruszyło art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem odmówiono wiarygodności dowodom w postaci zeznań świadków H. O., J. G., A. P. oraz B. W., którzy jednoznacznie stwierdzili, że zawarta dniu [...] między Spółką a Gminą J. umowa na prowadzenie gospodarki ściekowej, obejmowała swym zakresem oczyszczalnię ścieków w miejscowości M., stanowiącą integralny element infrastruktury miasta J.. Spółka podniosła również, że bez podania przyczyny Kolegium odmówiło wiarygodności sporządzonemu przez Burmistrza Miasta J. w dniu [...] dokumentowi, w którym stwierdzono, że "przedmiotowa nieruchomość została przekazana do użytkowania Przedsiębiorstwu A sp. z o.o., celem prowadzenia na tej nieruchomości gospodarki wodno-ściekowej", co potwierdza dodatkowo załącznik do protokołu odbioru w związku z umową z [...]. Zdaniem skarżącej Spółki, nieścisłości wskazanej umowy nie mogą przesądzać o rzeczywistym zamiarze stron i zakresie przekazanego przez gminę mienia. Nie jest bowiem wątpliwe, że prawo do władania przez Gminę J. sporną nieruchomością wynika z ustanowionego na jej rzecz zarządu, który zezwala ze swej istoty na przekazywanie nieruchomości do korzystania przez osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych. W skardze zwrócono również uwagę, że przy interpretacji umowy z dnia [...] Kolegium powinno mieć na względzie art. 64 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Wobec nieuznania oczywistego faktu przejęcia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej oczyszczalnią ścieków na podstawie zawartej umowy, błędnym było ustalenie przez Kolegium, że posiada ona nieruchomość bez tytułu prawnego, a tym samym jest obciążona obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za 1999 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi uznając, że podniesione zarzuty nie dają podstaw do zmiany podjętych rozstrzygnięć. Organ ten stwierdził, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Kolegium Odwoławcze art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się postępowanie w związku ze złożoną skargą na decyzję ostateczną Kolegium Odwoławczego z dnia [...] (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Kolegium z dnia [...] (nr [...]), stwierdzającą nieważność decyzji tego organu z dnia [...] (nr [...]), uchylającej decyzję Wójta Gminy M. (nr [...]) z dnia [...] w sprawie określenia Spółce zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. i umarzającej postę- 4 Sygnatura akt I SA/Wr 780/03 powanie w sprawie. Zdaniem Kolegium, należy zauważyć, że toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowanie pozostaje w związku z przedmiotem niniejszej skargi. Jeżeli zatem przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające w związku, to okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Nie można bowiem uznać, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczące innej decyzji w tej samej sprawie przez Sąd, stanowi zagadnienie wstępne skutkujące zawieszeniem postępowania. Według Kolegium bezzasadny jest również argument, iż swoim postępowaniem organ odwoławczy pogwałcił dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie zebrano całość materiału dowodowego obejmującego między innymi ustalenie stanu prawnego nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania: tzn. odpis z księgi wieczystej, zawiadomienie z ewidencji gruntów, decyzję przekazującą nieruchomość w zarząd Urzędowi Miasta J., decyzję uwłaszczeniową Wojewody L. oraz umowę (łączącą Spółką z Gminą Miejską J.) z dnia [...]na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Kolegium przeprowadziło też postępowanie z wniosku dowodowego pełnomocnika Spółki o przesłuchanie przedstawicieli strony postępowania oraz świadka wskazanego przez pełnomocnika. Przesłuchane osoby potwierdzały, iż w ich ocenie umowa o prowadzenie gospodarki ściekowej stanowiła podstawę do objęcia w posiadanie nieruchomości wraz ze znajdującą się na niej oczyszczalnią ścieków. Stwierdzenia te dotyczą więc istoty sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, a mianowicie czy umowa o charakterze zobowiązującym, odnosząca się jedynie do sposobu i zasad prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, wywierała skutki w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego na posiadacza nieruchomości stosownie do postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania 5 Sygnatura akt I SA/Wr 780/03 administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Kwestionowana decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została bez dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, co pozostaje w dysharmonii z dyrektywą proceduralną wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś przy ocenie zgromadzonych dowodów organy podatkowe przekroczyły granice zakreślone w art. 191 tej ustawy, prowadząc w rezultacie do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 upol. Należy przede wszystkim zauważyć, że formułując tezę o posiadaniu przez skarżącą Spółkę bez tytułu prawnego nieruchomości, z posadowionymi na niej budowlami i urządzeniami do oczyszczania ścieków, organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie tej kwestii, a przy tym dokonały niewłaściwej wykładni i oceny umowy łączącej stronę skarżącą z Gminą J. Interpretując umowę z dnia [...], łączącą Gminę J. ze skarżącą Spółką, o powierzeniu tejże Spółce "prowadzenia gospodarki wodno - ściekowej na terenie miasta J.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło, że strona skarżąca jest posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Gminy M., co pozwala przypisać temu podmiotowi przymiot podatnika w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi. Trzeba tymczasem zwrócić uwagę zarówno na treść, jak i cel umowy, którą Gmina J. - mając przyznane jej decyzją Ministra Rolnictwa z dnia 1 grudnia 1977 r. (Nr GZ-fz.621-317/77) prawo "zarządu i użytkowania na czas nieokreślony" gruntów Nr [...], położonych w obrębie Gminy M. - powierzyła skarżącej Spółce "prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta J.". W § 3 ust. 1 umowy postanowiono, że Gmina J. przekazuje Spółce "do eksploatacji wszystkie obiekty, urządzenia i ruchomości związane z prowadzeniem działalności będącej przedmiotem umowy", określając w § 5 ust. 1 pkt 1 umowy, iż do obowiązków Spółki należy w szczególności "eksploatacja i konserwacja urządzeń technicznych, infrastruktury i nieruchomości" (podkr. Sądu]. Skoro więc umowa nałożyła na Spółkę niedwuznacznie obowiązek odpowiedniego utrzymywania i wykorzystywania również "nieruchomości" przekazanych Spółce do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, to nie ma podstaw, by twierdzić, że kontraktem tym nie objęto nieruchomości gruntowych z posadowionymi na nich budowlami i urządzeniami wodno-ściekowymi, a więc, że wspomniana umowa nie stworzyła Spółce tytułu prawnego do posiadania nieruchomości. Niezależnie od przywołanych postanowień umowy nie można przy ocenie stosunku zobowiązaniowego odrywać się od jego istoty i celu w konkretnym wypadku. Racjonalna wykładnia treści i celu umowy z [...] nie pozwala na wniosek, że kontrakt ten daje Spółce tytuł prawny do posiadania jedynie obiektów i urządzeń wodno-ściekowych, w żadnym zaś razie nie kreuje takiego tytułu do posiadania nieruchomości gruntowych. Takie rozumowanie przy interpretacji stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem stała się umowa z [...], prowadziłoby do nieakceptowalnych przez porządek prawny skutków. Trudno bowiem sobie wyobrazić wykonywanie przez Spółkę obowiązków umownych, polegających na prowadzeniu powierzonej jej gospodarki wodno-ściekowej, bez przekazania temu podmiotowi władztwa nad nieruchomością przynajmniej w takim zakresie, w jakim włada nieruchomością podmiot zlecający określoną działalność. Nie sposób zasadnie twierdzić, by prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej na podstawie umowy mogło odbywać się bez legalnego posiadania przez realizującego takie zadania nieruchomości gruntowej, na której znajdują się budowle i urządzenia służące tym celom. Dostateczny tytuł prawny do posiadania przez Spółkę również nieruchomości gruntowej, a tym samym do legalnego jej wykorzystywania zgodnie z celem określonym w umowie, tworzy stosunek zobowiązaniowy wynikły z ocenianej umowy, w związku z czym nieuzasadniony jest pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, według którego wspo- 6 Sygnatura akt I SA/Wr 780/03 mniana umowa legalizuje jedynie posiadanie obiektów i urządzeń wodno-ściekowych, nie daje natomiast Spółce tytułu prawnego do posiadania gruntów. W kontekście poczynionych uwag, dokonana przez organy podatkowe ocena wspomnianej umowy, jako dowodu w sprawie, nosi cechu dowolności, a więc nie mieści się w granicach określonych w art. 191 Op. Rezultatem wadliwej oceny umowy było również naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi, jako że bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy przypisano skarżącej Spółce status podatnika w podatku od nieruchomości, wywodząc, że jest ona posiadaczem nieruchomości bez tytułu prawnego. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji daje się zauważyć i to, że organy podatkowe - kwalifikując skarżącą Spółkę, jako podatnika według art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi - nie wyjaśniły dokładnie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i co jest w istocie przedmiotem opodatkowania. Stało się tak wskutek nieuwzględnienia zdarzeń prawnych zaistniałych w związku z przywróceniem w Polsce samorządu terytorialnego, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z 21 lipca 2004 r. (I SA/Wr 4155/02), odnoszącym się do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stwierdzającej nieważność decyzji tegoż organu z dnia [...], uchylającej decyzję Wójta Gminy M. w przedmiocie podatku od nieruchomości i umarzającej postępowanie w sprawie. Rozpatrując kwestię istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należało - zdaniem Sądu - mieć na względzie skutki prawne, jakie wynikły dla Gminy J. z ustanowionego decyzją Ministra Rolnictwa z dnia 1 grudnia 1997 r. na rzecz "Urzędu Miasta J." "zarządu i użytkowania na czas nieokreślony" państwowych gruntów rolnych, niezabudowanych, o łącznej pow. [...] ha [...], położonych w obrębie gminy M., oznaczonych na ewidencji gruntów Nr [...]". Wskazać przy tym trzeba na unormowania zawarte w ustawie z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, w której - obok regulacji nowelizującej wspomnianą ustawę – przewidziano w art. 2 "uwłaszczenie" ujętych tam podmiotów. Proces "uwłaszczenia" charakteryzował się tym, że z dniem [...]grunty stanowiące własność Skarbu Państwa 1ub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduispa Ziemi, będące w dniu wejścia w życie ustawy w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa, stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynki zaś i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na wymienionych wcześniej gruntach, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu wejścia w życie ustawy w zarządzie osób prawnych, stawały się z tym dniem własnością tych osób (art. 2 ust. 2 noweli). Nabycie prawa własności przez te osoby następowało odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych. Przywołane unormowania zostały następnie ustawą z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 41, poz. 455 z późn. zm.) rozciągnięte również na komunalne osoby prawne, później zaś regulacje te umieszczono w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Odnosząc te unormowania do rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że według art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 z późn. zm.), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Z przywołanego przepisu wynika, że gmina jest również gminną (komunalną) osobą prawną, a jako taka podlegała także "uwłaszczeniu" ex legę na gruntach znajdujących się w jej zarządzie. W aktualnym stanie prawnym, począwszy od [...], 7 Sygnatura akt I SA/Wr 780/03 tzw. zarząd (obecnie "trwały zarząd"), może być ustanowiony wyłącznie na rzecz państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 43 w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami), co wyklucza przysługiwanie takiego prawa gminie, powiatowi czy też województwu samorządowemu. Wobec pominięcia w ocenianej sprawie wspomnianych unormowań - co uchybia określonym w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op powinnościom proceduralnym organów podatkowych - rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i ustalaniu podmiotu obciążonego podatkiem od nieruchomości będzie uwzględnienie skutków prawnych wynikających z tych regulacji dla Gminy J., w szczególności zaś powstania po stronie tej jednostki samorządu terytorialnego prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], stanowiącej własność Gminy M., oraz przysługiwanie Gminie J. prawa własności wzniesionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. W tym też kontekście ponownej interpretacji i oceny wymagać będzie umowa łącząca Gminę J. i skarżącą Spółkę. Jeżeli wszczęte skargą Spółki postępowanie sądowe dało podstawy do skutecznego postawienia organom podatkowym zarzutu uchybienia regułom procedury, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, a przy tym także naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 upoi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie Ul wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy. 8