III SA/Wa 190/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr. ), sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz listopad i grudzień 1998 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do marca oraz wrzesień i październik 1998 r. Ponadto za miesiące powyższe (z wyłączeniem maja) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za nieprawidłowe uznał odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] lipca 1997 r. w rozliczeniu za marzec 1998 r. Skarżąca fakturę tę otrzymała w lipcu 1997 r., a zatem podatek z niej wynikający powinien być rozliczony w tym miesiącu lub w miesiącu następnym, stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"). Organ I instancji zakwestionował odliczenie w maju 1998 r. podatku naliczonego z wystawionych w czerwcu 1998 r. duplikatów faktur pochodzących od "A" sp. z o.o. oraz "V". Odliczenia należało dokonać w miesiącu otrzymania duplikatu (tj. czerwcu 1998 r.) lub w miesiącu następnym i tak też podatek ten uwzględniono w decyzji. Za sprzeczne z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał odliczenie podatku naliczonego z faktury zakupu nr [...] z dnia [...]lutego 1998 r. której oryginału ani też duplikatu Skarżąca nie posiadała. Przyjął również, iż Skarżąca nie miała prawa odliczenia w maju 1998 r. podatku naliczonego z dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia [...] listopada 1997 r. Dokument ten Skarżąca otrzymała w okresie wcześniejszym. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącej, iż w związku z kradzieżą części towaru, wymienionego w tym dokumencie, jego oryginał przekazany został wraz z dokumentami reklamacyjnymi i zwrócony dopiero w maju 1998 r. Z kopii reklamacji wynikało bowiem, że przesłano kserokopię dokumentu SAD. Organ I instancji zakwestionował także odliczenie w maju 1998 r. podatku naliczonego z dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia [...] marca 1998 r. Towar, którego zakup udokumentowano tym dowodem, przyjęty został do magazynu [...] marca 1998 r., na podstawie dokumentu PZ sporządzonego w oparciu o przedmiotowy dokument SAD. Oznacza to, że już w marcu 1998 r. Skarżąca dysponowała tym dokumentem, a zatem powinna była dokonać odliczenia podatku w tym miesiącu lub w miesiącu następnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej, iż wyraziła ona wolę odliczenia tego podatku, w związku z czym obowiązkiem organu było uwzględnienie tego odliczenia w rozliczeniu za marzec 1998 r. Stwierdził, że przytoczone przez Skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] października 1999 r. dotyczą sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M" [...] w W.. W oparciu o skierowane do tego podmiotu decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług (z [...] grudnia 2001 r. i w II instancji z[...] lipca 2002 r.) oraz informację o postępowaniu kontrolnym wobec tego podmiotu (pismo z [...] kwietnia 2003 r.) stwierdzono, że z powodu kradzieży nie posiadał on żadnych dokumentów księgowych za lata 1998 i 1999. Ponieważ do dnia wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2001 r. firma "M" nie przedłożyła dokumentów źródłowych i nie podjęła prób ich odtworzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie jest możliwe sprawdzenie transakcji zakupu poprzez potwierdzenie posiadanych przez Skarżącą faktur kopią u wystawcy oraz stwierdzenie czy sprzedaż i podatek należny wykazany w fakturach został przez wystawcę uwzględniony w deklaracjach VAT-7. Powołał się na treść § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie wykonawcze"). W oparciu o powyższy przepis organ I instancji odmówił też Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] marca 1998 r. wystawionej przez "T " SA w W. Kopie pozostałych faktur wystawionych przez tę firmę okazał kontrolującym jej prezes T. C. , który stwierdził przy tym, iż nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu za 1998 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał ponadto że Skarżąca jako nabywca nie mogła w maju 1998 r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "S" s.c. w W. Faktura ta nie została ujęta przez sprzedawcę w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za maj 1998 r., co wynikało z informacji Urzędu Skarbowego W z dnia [...] lipca 2002 r. Zdaniem organu I instancji skorzystanie z przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od tego, czy podatek ten został uiszczony we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji. Organ stwierdził również, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za maj i grudzień 1998 r. nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania długopisów na cele reprezentacji i reklamy. Długopisy [...] , zakupione od P.H. P opatrzone zostały nadrukiem na pudełkach, a długopisy zakupione od firmy E. sp. z o.o. przekazano klientom Skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał tu przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, iż przedmiotowe długopisy zostały przekazane pracownikom jako materiały biurowe. Ponadto w deklaracjach za poszczególne miesiące 1998 r. Skarżąca nie wykazała podatku należnego z tytułu wynajmu powierzchni biurowej. Zawarła ona z B. sp. z o.o. umowę użyczenia części powierzchni wynajmowanego przez siebie lokalu. Z kolei B. świadczyła na rzecz Skarżącej i jej klientów usługi serwisu podzespołów komputerowych, komputerów oraz oprogramowania. Z tego tytułu Spółka ta pomniejszała co miesiąc sprzedaż netto o "preferencyjną opłatę za czynsz" w wysokości [...] zł. Zdaniem organu I instancji nie było to więc bezpłatne użyczenie lokalu, ale jego wynajęcie przez Skarżącą w zamian za świadczone na jej rzecz usługi serwisowe. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, iż nie miała ona prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, pomimo iż podatek został uwzględniony w deklaracjach sprzedawcy; art. 19 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że utraciła prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że materiały biurowe wykorzystywane przez Zarząd Spółki oraz jej pracowników zostały przekazane na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 tejże ustawy). Wskazała również art. 129 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej "pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego" z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz z dokumentu celnego SAD, a także opodatkowania długopisów zakupionych na potrzeby biurowe. Skarżąca podniosła, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę M. nie miała podstaw do weryfikacji tej firmy i jej rozliczeń z urzędem skarbowym. Otrzymanie towaru zostało potwierdzone dokumentami PZ. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż z uwagi na brak rejestrów sprzedaży nie można ustalić, czy wykazana w tych fakturach sprzedaż i podatek zostały uwzględnione w deklaracjach VAT. Jej zdaniem materiał dowodowy, a przede wszystkim decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. potwierdza, że firma "M" uwzględniała w deklaracjach sprzedaż oraz kwoty podatku należnego. W ww. decyzji Inspektor przyjął kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji złożonych przez firmę "M", przewyższające kwoty odliczonego przez nią podatku. W ocenie Skarżącej stanowisko organu narusza § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu. Za niedopuszczalne uznała rozstrzyganie niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego na jej niekorzyść. Powołała tu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zgodziła się z ustaleniami organu dotyczącymi pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "T" SA. Organ I instancji nie przeprowadził dowodu potwierdzającego, iż podatek od towarów i usług wykazany w fakturze nie został uwzględniony w deklaracji VAT-7 sprzedawcy, przez co naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że dokonując odliczenia podatku z faktury wystawionej przez "S" nie miała podstaw do weryfikacji tej firmy. Możliwość taka została wprowadzona dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zawarta przez nią transakcja nie była pozorna, o czym świadczy przyjęcie zakupionych towarów na stan magazynowy i późniejsza ich sprzedaż. Wywiodła stąd, że "wykładnia celowościowa wprowadzenia § 54" rozporządzenia wykonawczego (wyrażona przez Ministerstwo Finansów tj. zapobieżenie wyłudzeniu kwot podatku w związku z transakcjami, które nie miały miejsca, pozornymi) prowadzi do wniosku, iż nie naruszyła ona tego przepisu, ani też art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że odliczając w maju 1998 r. podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego SAD, otrzymanego w marcu 1998 r. "wyraziła wolę" skorzystania z prawa do odliczenia. Dlatego też organ wydając decyzję "za cały 1998 r." winien uwzględnić ten podatek w rozliczeniu za marzec 1998 r. Skarżąca opierając się na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] października 1999 r. oraz orzeczeniach Naczelnego Sądu wyraziła pogląd, że skoro "nie można pozbawić prawa do odliczenia podatnika, który zadeklarował chęć skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury (nie posiadając faktury, lub dokumentów), to tym bardziej nie można pozbawić takiego prawa podatnika, który dokonał odliczenia podatku w rozliczeniu za miesiąc późniejszy niż miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny (wówczas gdy posiadał on faktury lub dokumenty celne)". Oznaczałoby to bowiem naruszenie zasady równego traktowania podatników wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła, iż organ w decyzji nie ustosunkował się do jej oświadczeń, że długopisy "[...]" zaksięgowane na koncie "Reprezentacja i reklama" w rzeczywistości były materiałami biurowymi zakupionymi na potrzeby Zarządu oraz pracowników, służącymi jako narzędzie pracy. Organ I instancji nie podał powodów nieuwzględnienia tych oświadczeń i uznania, że nastąpiło przekazanie długopisów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Jej zdaniem do reklamy oraz reprezentacji nie zalicza się zakupu materiałów biurowych, a błędna kwalifikacja księgowa nie może przesądzać o kwalifikacji podatkowej transakcji. Działanie takie naruszało zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części u zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, które należy rozpatrywać łącznie, wskazuje że niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, jeżeli uwzględni on wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wykazanie w deklaracji podatku należnego może być stwierdzone jedynie wówczas, gdy sprzedawca okaże w toku kontroli ewidencję sprzedaży. Odwołanie się do deklaracji, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego ma sens jedynie wtedy, kiedy dana sprzedaż została zaewidencjonowana przez sprzedawcę. Tylko takim przypadku można mieć pewność, że konkretna sprzedaż i należny od niej podatek uwzględnione zostały w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie ma zastosowania § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ organ I instancji nie mógł porównać danych zawartych w deklaracji i ewidencji gdyż tej ostatniej kontrahenci Skarżącej nie przedstawili. Powyższe odniósł do faktur wystawionych przez firmy "M", "T" oraz "S". Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego z dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] marca 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że przekroczenie terminu w nim przewidzianego jest równoznaczne z utratą przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do kwalifikacji zakupionych długopisów [...] jako przekazanych na cele reprezentacji albo reklamy. Za stanowiskiem tym przemawia przede wszystkim charakter przedmiotów, których nie można uznać za zwykłe materiały biurowe oraz takie ich zakwalifikowanie w księgach rachunkowych Skarżącej. Pojęcia "reprezentacji i reklamy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że w potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia korzystnego wizerunku firmy. Bez znaczenia jest przy tym, czy przedmioty te były przekazywane i pozostawały niejako wewnątrz spółki, skoro przyczyniały się do kreowania pozytywnego wizerunku firmy. Decyzja organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie została uchylona z uwagi jej wydanie po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie do tego zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z obu dokumentów SAD oraz faktur wystawionych przez firmy "M" i "S" s.c. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i "pkt" 9 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 8 i art. 12 kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy. Wyjaśniła, że towar zakupiony na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] listopada 1997 r. został w części skradziony w czasie transportu lotniczego, jednakże należny od tej przesyłki podatek od towarów i usług odprowadzono do Urzędu Skarbowego kilka miesięcy wcześniej, co spowodowało poniesienie przez nią "wymiernej straty". Skarżąca wyjaśniła też, że oryginały "wszystkich niezbędnych dokumentów" musiała przekazać do Urzędu Celnego [...]. Był to warunek uzyskania odszkodowania. Pismo, w którym napisała o przekazaniu kserokopii dokumentów jej potwierdzeniem, że Urząd Celny oryginały już posiadał. Skarżąca powtórzyła stanowisko o obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] marca 1998 r. w rozliczeniu za ten miesiąc. Swoją argumentację w tym zakresie uzupełniła o zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej wyraziła ona "wolę zastosowania mechanizmu rozliczenia VAT" niezależnie od tego, że "uczyniła to w miesiącu późniejszym". Okoliczność tę organ I instancji powinien był uwzględnić, określając zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podatek za marzec w prawidłowej wysokości. Przepis ten ma bowiem zastosowanie zarówno w przypadku, gdy rzeczywiste zobowiązanie podatkowe jest wyższe niż wykazał podatnik, jak i wtedy, gdy zobowiązanie to jest niższe od zadeklarowanego. Skarżąca wskazała, iż w swojej decyzji organ I instancji w rozliczeniu za maj 1998 r. uwzględnił nieprawidłowo odliczony przez nią w czerwcu 1998 r. podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i V. W ocenie Skarżącej tak samo należało postąpić w przypadku ujęcia podatku naliczonego zbyt późno. Skarżąca przedstawiła stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który stwierdził między innymi, że z powodu niemożności skonfrontowania danych wynikających z ewidencji sprzedaży firmy "M" z danymi wykazanymi w jej deklaracjach "Organ Kontroli Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania rozstrzygnięcia na korzyść Spółki". Ponownie podniosła, że porównanie kwot podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę M. , z kwotami sprzedaży i podatku należnego zadeklarowanymi przez tę firmę dowodzi możliwości ich uwzględnienia w składanych deklaracjach. Skoro taka możliwość istnieje, ale nie można jej jednoznacznie potwierdzić, to zdaniem Skarżącej wątpliwości organy kontroli powinny rozstrzygnąć na jej korzyść. Organy podatkowe mają obowiązek udowodnić, że sprzedawca nie wykazał przedmiotowych kwot w swoich deklaracjach. Ponieważ tego nie uczyniły, nie miały podstaw ani możliwości dokonania swobodnej oceny dowodów. Skarżąca uznała, że działanie organów podatkowych narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "S" nastąpiło bez podstawy prawnej i jednocześnie stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za podstawę taką nie można uznać istoty podatku od towarów i usług oraz warunkowego charakteru prawa odliczenia podatku należnego o podatek naliczony. Urząd skarbowy właściwy dla wystawcy faktury stwierdził jedynie, iż "faktura nie została ujęta w rejestrze i deklaracji" wystawcy. Okoliczność ta ma znaczenie tylko w przypadku, gdy sprzedawca nie posiadał kopii faktury, nie stwierdzono zaś, aby firma S nie posiadała kopii przedmiotowej faktury. Zdaniem Skarżącej nie jest dopuszczalne domaganie się podatku od nabywcy, który poniósł jego ciężar poprzez zapłatę sprzedającemu ceny brutto. Należało określić zaległość podatkową w stosownej decyzji skierowanej do sprzedawcy. Skarżąca podniosła również, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez zapoznania się przez niego z treścią pisma z dnia [...] grudnia 2003 r.( wysłane listem poleconym około godziny 23.00). Podkreśliła, że całe swoje zyski przeznacza na tworzenie nowych miejsc pracy i regulowanie zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, powielając je w uzasadnieniu odpowiedzi. Stwierdził, że miał możliwość zapoznania się z treścią pisma z dnia [...] grudnia 2003 r. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego sprecyzował zarzut naruszenia prawa procesowego przez uchybienie art. 180 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem w sprawie należało uznać za niekonstytucyjne przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Wskazał na art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygnaturze [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów podniesionych przez Skarżącą są zasadne. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonania przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego wykazanego w obu przedmiotowych dokumentach SAD. Wyjaśnienia Skarżącej, w których starała się ona wykazać, że oryginał dokumentu SAD nr [...] z dnia[...] listopada 1997 r. otrzymała dopiero w maju 1998 r. nie są wiarygodne i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w treści przedłożonych przez nią dokumentów. Skarżąca podnosiła, że oryginał dokumentu SAD przekazała wraz z innymi dokumentami jako załączniki do reklamacji z dnia [...] grudnia 1997 r. Z reklamacji tej natomiast jednoznacznie wynika, iż przekazała ona kserokopię "odprawy celnej SAD". Sąd zauważa, że Skarżąca w odniesieniu do każdego z załączonych do reklamacji dokumentów wskazała, czy jest on jego oryginałem, czy kserokopią. Pismo Urzędu Celnego [...] w W., na które powołuje się Skarżąca nosi datę [...] lutego 1999 r. Pochodzi zatem z okresu późniejszego niż podlegający ocenie organów podatkowych i Sądu, a nadto z okresu kiedy to Skarżąca dysponowała już oryginałem dokumentu SAD (jak sama twierdzi otrzymała go w maju 1998 r.). W piśmie tym Urząd prosi o przedłożenie w oryginale dokumentów potwierdzających sposób załatwienia reklamacji, a nie związanych z jej zgłoszeniem. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, pismo to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca podniosła, że jej odpowiedź na to pismo, zawierająca informację o załączeniu kopii dokumentu SAD jest potwierdzeniem, że Urząd Celny oryginał już posiadał. Wyjaśnienie to jest sprzeczne z dowodami w sprawie. O przekazaniu kopii napisano w reklamacji z dnia [...]grudnia 1997 r. Nie mogła być ona odpowiedzią na pismo z dnia [...]lutego 1999 r. Oczywistym jest przy tym, że skoro Skarżąca, jak twierdzi przekazała oryginał dokumentu wraz z reklamacją, to musiałaby go wcześniej posiadać. W świetle powyższego wyjaśnienia Skarżącej, iż przedmiotowy dokument SAD otrzymała dopiero w maju 1998 r., po rozpatrzeniu reklamacji nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały tu przepis art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.). Zgodnie z art. 19 ust. 3 tejże ustawy obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Przepis art. 19 ust. 3a ww. ustawy stanowił natomiast, że obniżenie podatku należnego nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Przepisy powyższe prawidłowo stanowiły też podstawę do uznania przez organy podatkowe, że Skarżącej w maju 1998 r. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD nr [...] z dnia [...]marca 1998 r. Skarżąca nie kwestionuje, iż dokument ten otrzymała w marcu 1998 r. Zdaniem Sądu nie znajduje oparcia w przepisach o podatku od towarów i usług twierdzenie Skarżącej, iż organy podatkowe wydając swoje decyzje obowiązane były podatek naliczony wynikający z tego dokumentu uwzględnić w rozliczeniu marca 1998 r., ponieważ zbyt późno wprawdzie, ale wykazała ona wolę skorzystania z tego odliczenia. Sąd podziela wypracowane w orzecznictwie stanowisko, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług obowiązany jest uwzględnić w miesiącu właściwym podatek naliczony, z prawa odliczenia którego podatnik skorzystał w miesiącu wcześniejszym niż byłoby to możliwe zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd ten uzasadniony jest tym, że podatnik niejako "wykazuje wolę odliczenia" tj. skorzystania z przysługującego mu prawa, przed upływem terminu do dokonania tego odliczenia. Zdaniem Sądu jednakże pogląd ten nie może być zastosowany w sytuacji, gdy podatnik wolę tę wykazał po terminie, w którym możliwe było dokonanie odliczenia, a więc gdy w istocie z przysługującego mu w tym względzie prawa nie skorzystał. To podatnik decyduje czy chce i w jakim zakresie odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, aczkolwiek z prawa tego może skorzystać w sposób ściśle określony przepisami o podatku od towarów i usług. Nie było żadnego powodu, dla którego Skarżąca z prawa tego nie mogła skorzystać w marcu lub kwietniu 1998 r. poprzez uwzględnienie podatku w deklaracji. Skoro zaś tego nie uczyniła w terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw, aby prawo to zrealizowały za nią organy podatkowe w swoich decyzjach. W świetle powyższego nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia Sądu podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. podatek naliczony nieprawidłowo odliczony przez nią w maju tego roku, a wynikający z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. i "V". W tym przypadku bowiem Skarżąca przedwcześnie skorzystała z przysługującego jej prawa. Obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 1998 r. w sytuacji, gdy w miesiącu tym Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowego dokumentu SAD nie wynika także z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis nakłada wprawdzie na organy podatkowe obowiązek określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jednakże nie daje im prawa do decydowania za podatnika o realizacji przysługujących mu uprawnień. Organy podatkowe, stosownie do tego przepisu określiły podatek za marzec w prawidłowej wysokości, pomijając podatek naliczony, którego woli odliczenia w tym miesiącu Skarżąca nie przejawiła. Za zasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a mianowicie firmy "M" [...] w W. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 54 ust. 9 tego rozporządzenia stanowi natomiast, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Rację mają organy podatkowe, że dopiero wykazanie okoliczności wymienionych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego wyłącza skutek w postaci niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na treści decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz wydanej w postępowaniu odwoławczym decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. (decyzji tych brak w aktach sprawy) oraz piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. Organy podatkowe nie poczyniły żadnych własnych ustaleń w tym zakresie. W sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty w przez nie za podstawę rozstrzygnięcia był w gruncie rzeczy stanem faktycznym ustalonym przez inne organy na datę dużo wcześniejszą niż ta, na którą dokonywały one oceny w niniejszej sprawie, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Przepis art. 180 § 1 ww. ustawy stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia o zastosowaniu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie został zebrany przy pomocy dostępnych środków. Organy podatkowe oparły się na założeniu, że z uwagi na brak rejestrów sprzedaży nie jest możliwe ustalenie, czy wykazana w kwestionowanych fakturach sprzedaż i podatek należny uwzględnione zostały przez ich wystawcę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług tj. czy zostały spełnione przesłanki z § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego. Założenie powyższe jest błędne, jako że opiera się na przyjęciu, że jedynym dowodem w tym względzie może być rejestr sprzedaży. Wykazanie okoliczności określonych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego możliwe jest w oparciu o wszelkie dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem postępowania dowodowego nie jest tu prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, co wymaga posiadania przez niego stosownych dokumentów, a ustalenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu, który wyłączy niekorzystne dla niego skutki podatkowe związane z nieposiadaniem kopii faktury przez sprzedawcę. W gruncie rzeczy chodzi tu o potwierdzenie, że sprzedawca zapłacił obciążający go podatek należny, co jest istotne z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Ewidencja (rejestr) sprzedaży jest bez wątpienia najbardziej przydatnym dokumentem, nie jest jednak jedynym, który umożliwia weryfikację deklaracji podatkowej sprzedawcy. Dokumentacja księgowa może być przez sprzedawcę odtworzona. W sprawie niniejszej okoliczności tej nie badano, poprzestając na ustaleniu, iż nie uczyniono tego na datę wydania decyzji skierowanych do sprzedawcy. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie z góry założenia, że postępowanie dowodowe nie doprowadzi do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i odstąpienie od prowadzenia tego postępowania dla wykazania ich istnienia lub nie. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie skutkami tego założenia obciążono Skarżącą, odmawiając zastosowania wobec niej § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego. Jak podnosi Skarżąca, w decyzjach skierowanych do firmy "M" nie zakwestionowano prawidłowości jej rozliczenia z tytułu podatku należnego, który został przyjęty w kwotach wynikających z deklaracji. Okoliczność ta była podnoszona w odwołaniu, jednakże organ odwoławczy nie ustosunkował się do niej w uzasadnieniu swojej decyzji. Uzasadnia to stwierdzenie, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają. Zdaniem Sądu doszło też do naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga przede wszystkim, aby materiał dowodowy podlegający ocenie był kompletny. W niniejszej sprawie natomiast materiał dowodowy taki nie był. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że dokonano jej z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody traktuje równo interesy podatnika i Skarbu państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 411). Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowaniem takim nie było. Nie można bowiem uznać za budujące zaufanie podjęcie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia zgłaszanych przez nią wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dotyczących uwzględnienia przez sprzedawcę kwot sprzedaży i podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7. Sąd zauważa, że okoliczności powyższe podnoszone były przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie ocenił ich znaczenia dla sprawy i nie ustosunkował się to nich w treści swojej decyzji. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1279; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692), Sąd ocenił prawidłowość zaskarżonych decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "T " S.A. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był tu również § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Stwierdzono, że Spółka ta nie posiada kopii przedmiotowej faktury, a jej Prezes oświadczył, iż nie dysponuje rejestrami sprzedaży i zakupu za 1998 r. Z treści decyzji i akt sprawy nie wynika, aby w tym przypadku w ogóle badano istnienie przesłanek z § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego. Organy podatkowe nie ustosunkowały się też do wyjaśnień Prezesa tej Spółki złożonych w oświadczeniu przekazanym inspektorowi kontroli skarbowej w dniu [...] czerwca 2003 r., w których wskazał on gdzie znajduje się dokumentacja księgowa Spółki (postawionej w stan upadłości) i powody, dla których dostęp do niej był utrudniony. W tym przypadku także naruszono przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ uzasadnienie swojego stanowiska co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko odniósł zarówno do faktur wystawionych przez firmę "M", jak i "T S.A." (s. 8 decyzji), aktualne są w tym zakresie przedstawione wyżej uwagi Sądu odnoszące się do prawidłowości decyzji w zakresie dotyczącym faktur firmy "M". Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącej, że w niniejszej sprawie należało uznać za niekonstytucyjny przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Pełnomocnik Skarżącej powołał się tu na art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] kwietnia 2004 r. sygn.akt [...]. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji oraz niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przede wszystkim podkreślić należy, że przepisy powyższe nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. Wskazany przez organy podatkowe przepis § 54 ust. 4 pkt 2 był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia [...] grudnia 2001 r. sygn.akt [...] nie dopatrzył się jego niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217, a także z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do podważania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2001 r. w oparciu o wyrok z dnia [...] kwietnia 2004 r. Każde z tych orzeczeń dotyczy innego, aczkolwiek tak samo brzmiącego przepisu prawa, zamieszczonego w innych aktach prawnych. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...]kwietnia 2004 r. jednoznacznie uznał, iż stan prawny obowiązujący w datach orzekania w tych dwóch sprawach różni się zasadniczo, z uwagi na zmianę "kontekstu normatywnego", w jakim został wydany przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Podstawy tej nie mogą też stanowić wskazane przez pełnomocnika Skarżącej art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przepisy te określają zasadę prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, a nie relacje między poszczególnymi orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy te nie mogły również stanowić podstawy do uznania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego za niezgodny z Konstytucją, skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis ten zgodny jest z ww. przepisami ustawy zasadniczej. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi związane z zakwestionowaniem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę S s.c. odnoszą się do stanowiska zajętego przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoje rozstrzygnięcie w tym względzie oparł na treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem nieuiszczenie przez wystawcę faktury podatku należnego od sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, skutkowało niemożnością odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego przez nabywcę. Odliczenie takie byłoby bowiem sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług, uzależniającą możliwość odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast, do faktury tej odniósł argumentację opartą na treści § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego (s. 8 decyzji). Nie przedstawił przy tym żadnego uzasadnienia dla dokonania oceny odmiennej od przyjętej przez organ pierwszej instancji, w szczególności zaś nie wskazał żadnych innych niż przyjęte przez ten organ okoliczności faktycznych. Uniemożliwia to Sądowi wypowiedzenie się co za zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. Stanowisko zakwestionowane przez Skarżącą nie zostało podzielone przez organ odwoławczy. Sąd nie kwestionuje prawa organu odwoławczego do samodzielnej i swobodnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jednakże ocena ta wymaga wykazania faktycznych podstaw rozumowania, którego jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu decyzji umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub błędności zaskarżonych decyzji. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie narusza zatem przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, określając elementy jakie uzasadnienie to powinno zawierać. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia. Przesłanki odstąpienia od oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ pierwszej instancji powinny znaleźć odzwierciedlenie właśnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Chybione są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Tam też unormowano zasady ogólne tego postępowania, które Skarżący błędnie wywiódł z art. 7, art. 8 art. 12 kodeksu postepowania administracyjnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące uiszczania przez nią podatków i tworzenia nowych miejsc pracy. Nie są to przesłanki uwzględniane przy wymiarze podatków, a taki właśnie charakter miały zaskarżone decyzje. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie należy przede wszystkim ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd tj. wykazania przez firmę "M" i "T " S.A. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nie faktur. Sąd uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty umożliwia korektę tej decyzji w trybie instancyjnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) prawa zakresie postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.