III SA/Wa 681/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Hanna Kamińska ( spr. ), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi D. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującej prawidłowość rozliczenia przez,, D. S.A. w W. podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt. 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt. 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł stwierdzając, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w wyniku: - zastosowania mechanizmu różnic kursowych w sytuacji, kiedy nie stwierdzono płatności w walucie obcej w odniesieniu do sytuacji, gdy transakcja dotyczyła przychodów za 2000r.; - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z przychodami za 2001r. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaniżenie podstawy opodatkowania przez skarżącą spółkę jest rezultatem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki: - w kwocie [...] zł dotyczące różnic kursowych zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2001r. powstałych w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości kontrahentowi krajowemu, w związku z określeniem w umowie sprzedaży z dnia [...] listopada 2000r. ceny nieruchomości odpowiadającej równowartości [...] USD wg średniego kursu NBP obowiązującego w dniu płatności. Ponieważ wartość przychodu na dzień zawarcia umowy ustalono w kwocie [...] zł, natomiast faktycznie otrzymana zapłata w 2001r. była niższa o kwotę [...] zł, spółka potraktowała tę różnicę jako koszt uzyskania przychodów, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - w kwocie [...] zł poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego, które na podstawie art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Rozwijając motywy uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy m.in. stwierdził, iż dzień uzyskania przychodu, to dzień, w którym przychód ten stał się należny, zaś dzień otrzymania przychodów, to dzień, w którym przychód faktycznie wpłynął do kasy lub na rachunek podatnika. Jeżeli wobec tego przychody realizowane są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów. Jeśli – tak jak w niniejszej sprawie - wartość transakcji określona została w umowie cywilno-prawnej jako równowartość wyrażona w dewizach, zaś na konto podatnika wpłynęła kwota w walucie polskiej, to różnice kursowe nie występują. Różnice kursowe powstać mogą jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w walucie obcej (wyrok NSA z 2.02.2000 sygn. akt SA/Rz 2044/98). Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, którymi z kolei – na mocy art. 16 b ust. 1 cyt. ustawy są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia – m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (jeśli spełnia zawarte w tym przepisie warunki). Wobec powyższych ustaleń, organ drugiej instancji przyjął do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., skorygowane koszty uzyskania przychodów o wymienione kwoty oraz przychody w wysokości zadeklarowanej przez spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżąca spółka nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł, zaewidencjonowanej w księgach spółki na koncie kosztów finansowych; - art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ww. ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, że kwota [...] zł, stanowiąca koszt zakupu lokali nr [...] i nr [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego skarżącej spółki; - art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego u skarżącej w sposób podważający zaufanie do organów państwa tj. zmianę kwalifikacji prawnej zjawisk gospodarczych objętych kontrolą; - art. 9 K.p.a. poprzez nienależyte informowanie strony o przyjętych kwalifikacjach prawnych zjawisk gospodarczych objętych kontrolą; - art. 10 K.p.a. poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do odmowy uznania za koszty działalności kwoty [...] zł stanowiącej koszt zakupu lokali użytkowych; - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w szczególności wyjaśnieniom spółki odmówił wiarygodności. W oparciu o podniesione zarzuty strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor ponownie powtórzył, iż zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu do opodatkowania należy przyjmować przychody faktycznie otrzymane z wyjątkiem przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej. Dzień uzyskania przychodów, to dzień, w którym przychody stały się należne, natomiast dzień otrzymania przychodów, to dzień, w którym wpłynął on faktycznie do kasy lub na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli przychody są realizowane w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego w sprawie przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Jeżeli wartość transakcji określona została w umowie cywilno prawnej jako równowartość wyrażona w dewizach, zaś na konto podatnika wpłynęła kwota w PLN, to różnice kursowe nie występują. Różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w walucie obcej. Z tych względów naliczone przez spółkę i zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 15 ust. 1ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w związku z odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i użytkowego, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Stosownie zaś do treści art. 16 ust.1 pkt 1 lit b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei na mocy art. 16 b ust. 1 powołanej ustawy wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. spółdzielcze, własnościowe prawo do lokalu, o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Reasumując w świetle ww. przepisu własnościowe, spółdzielcze prawo do lokalu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jednak warunkiem dokonania odpisu amortyzacyjnego zaliczanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest wprowadzenie tej wartości do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania. W konsekwencji stwierdzono, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie znajduje potwierdzenia argumentacja spółki, iż przedmiotowy wydatek pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z osiąganym przychodem z tytułu wynagrodzenia za usługi budowlano-montażowe, zwiększając koszty uzyskania przychodów 2001r. Powołane przez skarżącą orzecznictwo NSA w sprawie nie ma zastosowania, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w przypadku odplatanego zbycia tych praw. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia procedury, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że aby przekonać się o istnieniu faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe polegające na zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Strona była zapoznawana z materiałem dowodowym, ze stanowiskiem organów podatkowych i wielokrotnie wypowiadała się w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe, bowiem w sposób dostateczny dowiodły, że strona skarżąca w zeznaniu rocznym CIT8 wykazała podatek obliczony nieprawidłowo na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej), zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący ( art. 187), przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku do wydania decyzji o prawidłowej treści ( art. 122). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada w pełni wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy, bowiem ustosunkował się do całego występującego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji zawiera tok rozumowania organu odwoławczego leżący u podstaw przyjęcia zawartego w niej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił poglądów skarżącej strony o naruszeniu,, art. 8, art.9, art.10 K.p.a.’’ na skutek reprezentowania w postępowaniu przez kontrolujących stanowiska ,, chwiejnego, uniemożliwiającego kontrolowanym złożenie wyjaśnień, które z pewnością wyjaśniłoby kwestię pozornie skomplikowaną’’. Należy zwrócić przede wszystkim uwagę na fakt, iż rozstrzygniecie podjęte przez organ pierwszej instancji w zakresie podniesionych zarzutów zostało utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji, stronie został zagwarantowany czynny udział w postępowaniu – czego dowody znajdują się w aktach sprawy, zaś ustaleń kontroli dokonano na podstawie zgromadzonych w postępowaniu materiałów. Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej decyzji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, to należy odwołać się do uregulowań zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w powiązaniu ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Z § 3 umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] listopada 2000r., zawartej w formie aktu notarialnego – Rep. A Nr [...], jednoznacznie wynika, iż cena sprzedaży została ustalona przez strony tej umowy (podmioty krajowe), w wysokości stanowiącej równowartość [...] USD w przeliczeniu na PLN wg kursu z dnia zawarcia umowy. I w takiej wysokości strona skarżąca wykazała przychód w roku 2000 z tytułu tej sprzedaży. Należność została uregulowana przez kontrahenta Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową ,, [...]’’ w W. w 2001r. i była ona niższa od ustalonej w dniu zawarcia umowy o kwotę [...] zł, ze względu na niższy kurs USD. Spółka kwotę powstałej w ten sposób różnicy zaliczyła w koszty uzyskania przychodów 2001r. Skarżąca twierdzi, iż nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ do naliczenia jego wysokości w roku 2000 przyjęła kwotę przychodu w wysokości [...]zł, podczas gdy zrealizowany faktycznie przychód był niższy o sporną kwotę [...] zł. Sposób zaewidencjonowanego powyższego zdarzenia gospodarczego nie ma wpływu na wysokość zadeklarowanego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Sposób ujęcia w księgach, nawet gdyby okazał ssie wadliwy nie oznacza, że dany koszt nie wystąpił. Zarachowanie spornej kwoty stało się możliwe dopiero w 2001r. i jest zgodne z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem zakwestionowane przez organy podatkowe koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 oraz w sposób bezpośredni i bezsporny wiążą się z konkretnym źródłem przychodu, jakim jest zrealizowana i opodatkowana sprzedaż nieruchomości. Należy zauważyć, iż argumenty strony nie znajdują uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. W sprawie będącej przedmiotem analizy Sądu nie doszło do transakcji sprzedaży i zapłaty w walucie obcej, lecz w walucie polskiej i nie nastąpiło – z tego względu – poniesienie kosztu z tytułu różnic kursowych przez,,D.’’ S.A. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2000 r. wynika, że cała suma powinna być zapłacona do [...] grudnia 2005 r., w ustalonej w umowie wysokości, będącej równowartością sumy wyrażonej w walucie obcej, w tym wypadku w dolarach amerykańskich, według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu dokonania płatności. Nie można, zatem zastosować instytucji różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość transakcji określona jest w umowie cywilnoprawnej jako równowartość wyrażona w dewizach, a na konto podatnika wpływa kwota w PLN. Ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodów mogą powstać jedynie przy zastosowaniu odpowiedniego kursu dewiz przyjętego w dniu, w którym dewizy te wpłynęły na konto podatnika, jeżeli podatnik otrzymał je jako zapłatę z tytułu zawartej transakcji eksportowej, a takie zdarzenie gospodarcze w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Spółka w rezultacie zakwestionowanego rozliczenia zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu 2001r., kwotę z tytułu uzyskania niższej należności (przychodu), dotyczącego 2000r. Zaliczenie, zatem do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 kwoty [...] zł odnoszącej się do sprzedaży dokonanej w roku 2000 zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ( lokal nr [...] o wartości [...] zł) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego ( lokal nr [...] o wartości [...] zł) to należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b przywołanej ustawy wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. W art. 16 zawarty jest zamknięty katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo że zostały poniesione w celu ich osiągnięcia i z tego powodu odpowiadają definicji kosztów uregulowanej w art. 15 ust. 1. Innymi słowy w art. 16 zamieszczono wyjątki od zasady zawartej w ustępie 1 artykułu poprzedniego ustawy. Zasada wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych przestaje obowiązywać w momencie odpłatnego zbycia tych wartości. Wydatki te bez względu na czas ich poniesienia stają się kosztem, z tym, że: podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Nie wprowadzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji (wykazu) powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż w zaistniałym stanie faktycznym nietrafna jest argumentacja skarżącej spółki, że przedmiotowe wydatki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokali pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z osiąganym przychodem z tytułu wynagrodzenia za usługi budowlano-montażowe, zwiększając koszty uzyskania przychodów roku 2001r., ponieważ zapis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób bezwzględnie obowiązujący wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te jednak stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych praw. Mając na względzie powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.