III SA/Wa 544/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (trzy tysiące dwieście czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, miesiące od marca do lipca oraz wrzesień i grudzień 1999 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 1999 r. Ponadto za miesiące powyższe (z wyłączeniem marca) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jego zdaniem Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." I. W. w W.. W oparciu o skierowane do tego podmiotu decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług (z [...] grudnia 2001 r. i w II instancji z [...] lipca 2002 r.) oraz informację o kontroli tego podmiotu (pismo z [...] kwietnia 2003 r.) stwierdzono, że firma ta nie posiadała żadnych dokumentów księgowych za lata 1998 i 1999 z powodu ich kradzieży. Ponieważ do dnia wydania powyższej decyzji z dnia [...] grudnia 2001 r. firma "M." nie przedłożyła dokumentów źródłowych i nie podjęła prób ich odtworzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie jest możliwe sprawdzenie transakcji zakupu poprzez potwierdzenie posiadanych przez Skarżącą faktur kopią u wystawcy oraz stwierdzenie czy sprzedaż i podatek należny wykazany w fakturach został przez wystawcę uwzględniony w deklaracjach VAT-7. Powołał się na treść § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie wykonawcze"). Organ stwierdził również, że Skarżąca nie uiściła podatku należnego z tytułu przekazania klientom towarów w związku z prowadzoną akcją promocyjną na wybrane artykuły eksploatacyjne i akcesoria komputerowe. Przy ich zakupie kupujący otrzymywali płytę CD z przebojami. Przekazanie tych płyt podlegało opodatkowaniu w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"). Ponadto, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu podlegało również przekazanie na cele reprezentacji i reklamy długopisów i piór. Nie uwzględnił on wyjaśnień Skarżącej, iż przedmiotowe długopisy zostały przekazane członkom zarządu i pracownikom jako materiały biurowe. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, iż nie miała ona prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, pomimo iż podatek został uwzględniony w deklaracjach sprzedawcy oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że materiały biurowe wykorzystywane przez Zarząd Spółki oraz jej pracowników zostały przekazane na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 tejże ustawy). Wskazała również art. 129 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej "pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego" wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, a także opodatkowania długopisów zakupionych na potrzeby biurowe. Podniosła, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "M." nie miała podstaw do weryfikacji tej firmy i jej rozliczeń z urzędem skarbowym. Otrzymanie towaru zostało potwierdzone dokumentami PZ. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu iż z uwagi na brak rejestrów sprzedaży nie można ustalić czy wykazana w tych fakturach sprzedaż i podatek zostały uwzględnione w deklaracjach VAT. Jej zdaniem materiał dowodowy, a przede wszystkim decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. potwierdza, że firma "M." uwzględniała w deklaracjach sprzedaż oraz kwoty podatku należnego. W decyzji tej Inspektor przyjął kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji złożonych przez firmę "M.", przewyższające kwoty odliczonego przez nią podatku. W ocenie Skarżącej stanowisko organu I instancji narusza § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu. Skarżąca za niedopuszczalne uznała rozstrzyganie niejasności i wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego na niekorzyść strony. Powołała tu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła że organ w decyzji nie ustosunkował się do oświadczeń Skarżącej że długopisy zaksięgowane na koncie Reprezentacja i reklama w rzeczywistości były materiałami biurowymi zakupionymi na potrzeby Zarządu oraz pracowników, służącymi jako narzędzie pracy. Organ I instancji nie podał powodów nieuwzględnienia tych oświadczeń i uznania, że nastąpiło przekazanie długopisów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Jej zdaniem do reklamy oraz reprezentacji nie zalicza się zakupu materiałów biurowych, a błędna kwalifikacja księgowa nie może przesądzać o kwalifikacji podatkowej transakcji. Działanie takie naruszało zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części u zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, które należy rozpatrywać łącznie, wskazuje że niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, jeżeli uwzględni on wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wykazanie w deklaracji podatku należnego może być stwierdzone jedynie wówczas, gdy sprzedawca okaże w toku kontroli ewidencję sprzedaży. Odwołanie się do deklaracji, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego ma sens jedynie wtedy, kiedy dana sprzedaż została zaewidencjonowana przez sprzedawcę. Tylko takim przypadku można mieć pewność, że konkretna sprzedaż i należny od niej podatek uwzględnione zostały w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie ma zastosowania § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ organ I instancji nie mógł porównać danych zawartych w deklaracji i ewidencji gdyż tej ostatniej kontrahenci Skarżącej nie przedstawili. Powyższe odniósł do faktur wystawionych przez firmy "M.". Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do kwalifikacji zakupionych długopisów jako przekazanych na cele reprezentacji albo reklamy. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia przede wszystkim charakter i wartość przedmiotów, których nie można uznać za zwykłe materiały biurowe oraz takie ich zakwalifikowanie w księgach rachunkowych Skarżącej. Pojęcia "reprezentacji i reklamy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia korzystnego wizerunku firmy. Bez znaczenia jest przy tym, czy przedmioty te były przekazywane i pozostawały niejako wewnątrz spółki, skoro przyczyniały się do kreowania pozytywnego wizerunku firmy. Decyzja organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie została uchylona z uwagi jej wydanie po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie do tego zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur wystawionych przez firmę "M." oraz opodatkowania długopisów i piór zakupionych na potrzeby biurowe. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i "pkt" 9 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że materiały biurowe wykorzystywane wewnątrz Spółki przez Zarząd i pracowników zostały przekazane na potrzeby albo reprezentacji albo reklamy. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 8 i art. 12 kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który stwierdził między innymi, że z powodu niemożności skonfrontowania danych wynikających z ewidencji sprzedaży firmy "M." z danymi wykazanymi w jej deklaracjach "Organ Kontroli Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania rozstrzygnięcia na korzyść Spółki". Ponownie podniosła, że porównanie kwot podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę M., z kwotami sprzedaży i podatku należnego zadeklarowanymi przez tę firmę dowodzi możliwości ich uwzględnienia w składanych deklaracjach. Skoro taka możliwość istnieje, ale nie można jej jednoznacznie potwierdzić, to zdaniem Skarżącej zaistniałe wątpliwości organy kontroli powinny rozstrzygnąć na jej korzyść. Organy podatkowe mają obowiązek udowodnić, że sprzedawca nie wykazał przedmiotowych kwot w swoich deklaracjach. Ponieważ tego nie uczyniły, nie miały podstaw ani możliwości dokonania swobodnej oceny dowodów. Skarżąca uznała, że działanie organów podatkowych narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że pióro i długopis nie są zwykłymi materiałami biurowymi ze względu na swój charakter i wartość. Są to bowiem podstawowe materiały służące do pisania. Zarzuciła, iż nie wskazano przy tym ani definicji materiałów biurowych, ani kwalifikacji przedmiotów jako takie materiały, ani też "kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń i dokonanej interpretacji". Dokonaną przez organ odwoławczy w tym zakresie ocenę materiału dowodowego uznała za dowolną, tak jak i interpretację przepisów prawa. Zarzuciła naruszenie art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż przedmiotowe pióra i długopisy przekazała wyłącznie jako narzędzia służące wykonywaniu bieżącej pracy. Skarżąca powtórzyła pogląd, że błędna kwalifikacja księgowa nie może przesądzać o kwalifikacji podatkowej danej transakcji. Dowolna ocena materiału dowodowego i interpretacja przepisów nie prowadzi do urzeczywistnienia zasad państwa praworządnego. Skarżąca podkreśliła, że całe swoje zyski przeznacza na tworzenie nowych miejsc pracy i regulowanie zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, powielając je w uzasadnieniu odpowiedzi. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że w skardze omyłkowo wskazano przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełnił o zarzut naruszenia art. 180 w związku z art. 187 tejże ustawy. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uzupełnił o art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem w sprawie należało uznać za niekonstytucyjne przepisy. Wskazał również na naruszenie art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP poprzez niezgodność miedzy tymi przepisami a § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygnaturze K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów podniesionych przez Skarżącą są zasadne. Za zasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a mianowicie firmy "M." I. W. w W.. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 54 ust. 9 tego rozporządzenia stanowi natomiast, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Rację mają organy podatkowe, że dopiero wykazanie okoliczności wymienionych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego wyłącza skutek w postaci niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na treści decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz wydanej w postępowaniu odwoławczym decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. (w aktach sprawy brak jest tych decyzji) oraz piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. Organy podatkowe nie poczyniły żadnych własnych ustaleń w tym względzie. W sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty w przez nie za podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie był w gruncie rzeczy stanem faktycznym ustalonym przez inne organy na datę dużo wcześniejszą niż ta, na którą dokonywały one oceny w niniejszej sprawie, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny, od tego czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Ponadto przepis art. 180 § 1 ww. ustawy stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia o zastosowaniu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie został zebrany przy pomocy dostępnych środków. Organy podatkowe oparły się na założeniu, że z uwagi na brak rejestrów sprzedaży nie jest możliwe ustalenie, czy wykazana w kwestionowanych fakturach sprzedaż i podatek należny uwzględnione zostały przez ich wystawcę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Założenie powyższe jest błędne, jako że opiera się na przyjęciu, że jedynym dowodem w tym względzie może być rejestr sprzedaży. Wykazanie okoliczności określonych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego możliwe jest w oparciu o wszelkie dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem postępowania dowodowego nie jest tu prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, co wymaga posiadania przez niego stosownych dokumentów, a ustalenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu, który wyłączy niekorzystne dla niego skutki podatkowe związane z nieposiadaniem kopii faktury przez sprzedawcę. W gruncie rzeczy chodzi tu o potwierdzenie, że sprzedawca zapłacił obciążający go podatek należny, co jest istotne z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Ewidencja (rejestr) sprzedaży jest bez wątpienia najbardziej przydatnym dokumentem, nie jest jednak jedynym, który umożliwia weryfikację deklaracji podatkowej sprzedawcy. Dokumentacja księgowa może być przez sprzedawcę odtworzona. W sprawie niniejszej okoliczności tej nie badano na dzień wydania zaskarżonej decyzji poprzestając na ustaleniu, iż nie uczyniono tego na datę wydania decyzji skierowanych do sprzedawcy. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie z góry założenia, że postępowanie dowodowe nie doprowadzi do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i odstąpienia od prowadzenia tego postępowania dla wykazania ich istnienia lub nie. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie skutkami tego założenia obciążono Skarżącą, odmawiając zastosowania wobec niej § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego. Jak podnosi Skarżąca, w decyzjach skierowanych do firmy "M." nie zakwestionowano prawidłowości jej rozliczenia z tytułu podatku należnego, który został przyjęty w kwotach wynikających z deklaracji. Okoliczność ta była podnoszona w odwołaniu, jednakże organ odwoławczy nie ustosunkował się do niej w uzasadnieniu swojej decyzji. Uzasadnia to stwierdzenie, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają. Zdaniem Sądu organy w sprawie niniejszej doszło też do naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga przede wszystkim, aby materiał dowodowy podlegający ocenie był kompletny. W niniejszej sprawie natomiast materiał dowodowy taki nie był. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że dokonano jej z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody traktuje równo interesy podatnika i Skarbu państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 411). Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowaniem takim nie było. Nie można bowiem uznać za budujące zaufanie podjęcie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia zgłaszanych przez nią wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dotyczących uwzględnienia przez sprzedawcę kwot sprzedaży i podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7. Sąd zauważa, że okoliczności powyższe podnoszone były przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie ocenił ich znaczenia dla sprawy i nie ustosunkował się to nich w treści swojej decyzji. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącej, że w niniejszej sprawie należało uznać za niekonstytucyjny przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Pełnomocnik Skarżącej powołał się tu na art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn.akt K 24/03. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji oraz niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przede wszystkim podkreślić należy, że przepisy powyższe nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. Wskazany przez organy podatkowe przepis § 54 ust. 4 pkt 2 był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn.akt SK 16/00 nie dopatrzył się jego niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217,a także z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do podważania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. w oparciu o wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. Każde z tych orzeczeń dotyczy innego, aczkolwiek tak samo brzmiącego przepisu prawa, zamieszczonego w innych aktach prawnych. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. jednoznacznie uznał, iż stan prawny obowiązujący w datach orzekania w tych dwóch sprawach różni się zasadniczo, z uwagi na zmianę "kontekstu normatywnego", w jakim został wydany przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Podstawy tej nie mogą też stanowić wskazane przez Skarżąca art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przepisy te określają zasadę prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, a nie relacje między poszczególnymi orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy te nie mogły również stanowić podstawy do uznania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego za niezgodny z Konstytucją, skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis ten zgodny jest z ww. przepisami ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Obowiązek podatkowy w tym względzie nie jest uzależniony ani od rodzaju towaru przeznaczonego na potrzeby reprezentacji i reklamy, ani też od ilości tego towaru. Nie ma wpływu na jego powstanie również forma, w jakiej czynność przekazania jest realizowana. Przekazanie to nie musi łączyć się z wydaniem towarów na zewnątrz firmy podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2000 r. sygn.akt I SA/Lu 176/99, LEX 43038; z dnia 23 kwietnia 1999 r. sygn.akt III SA/2412/98, LEX 38172) Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest legalnej definicji pojęć "reprezentacja" i "reklama". Daje to organom podatkowym możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie w granicach sensu użytych przez ustawodawcę słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2002 r. sygn.akt III SA 810/01; LEX 78581). Jednakże ocena ta musi być przez organ podatkowy uzasadniona. Bezspornym jest, że Skarżąca w swojej dokumentacji księgowej ujęła wydatki na zakup piór i długopisów jako wydatki na reprezentację i reklamę. W toku postępowania podnosiła jednakże, iż przedmioty te zostały przekazane członkom zarządu i pracownikom jako narzędzia biurowe. Przedłożyła stosowne oświadczenia, w których wyjaśniono, że służyły one "jako narzędzia pracy przy zawieranych kontraktach i poprawy wizerunku Zarządu i pracowników reprezentujących firmę". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za kwalifikacją przedmiotowych piór i długopisów jako przekazanych na potrzeby reprezentacji przemawia przede wszystkim ich charakter i wartość, nie pozwalające uznać ich za zwykłe materiały biurowe oraz takie właśnie ich zakwalifikowanie w księgach rachunkowych Skarżącej. Zdaniem Sądu ocena powyższa nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zebranym w tym zakresie i nie została wystarczająco uzasadniona. Przede wszystkim organ odwoławczy nie wskazał ani na czym polega szczególny charakter przedmiotowych piór i długopisów, ani też z czego wywodzi, że nie mogą być one uznane za zwykłe materiały biurowe. Skoro uznał, że elementem istotnym jest tu ich wartość, to powinien był uzasadnić dlaczego wartość tych konkretnych piór i długopisów uniemożliwia uznanie ich za zwykła narzędzia pracy. Nie przyrównano tej wartości do żadnej innej. Nie badano, czy oprócz przedmiotowych piór i długopisów dokonano zakupu także innych tego rodzaju przedmiotów, które przekazanoby pracownikom firmy. Nie sprawdzono, czy i w jaki sposób w przedsiębiorstwie Skarżącej uregulowana została kwestia dostarczania pracownikom potrzebnych im materiałów biurowych. Za niewystarczające dla uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał odwołanie się do kwalifikacji wydatku jako przeznaczonego na reprezentacje i reklamę, dokonanej przez Skarżącą. Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, iż kwalifikacja ta nie może przesądzać jego oceny z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Jest to jeden z elementów stanu faktycznego podlegających ocenie organów podatkowych w relacji do innych zebranych w sprawie dowodów. Lakoniczność uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie opodatkowania przekazania piór i długopisów na potrzeby reprezentacji i reklamy (organ pierwszej instancji ograniczył się do wskazania faktur, które uznał za dokumentujące zakup tych towarów), a także braki w ustaleniach faktycznych uniemożliwiają Sądowi ocenę prawidłowości stanowiska zajętego przez organy podatkowe w tej konkretnej sprawie. Sąd nie może dokonywać ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej decyzją. W postępowaniu sądowym badany jest stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji. Nie jest też rzeczą Sądu uzupełnianie uzasadnienia decyzji organów podatkowych o elementy, których one nie uwzględniły, ani też poszukiwanie uzasadnienia dla ich stanowiska. Sąd stwierdza, że w zakresie powyższym organy podatkowe również naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniły bowiem dostatecznie stanu faktycznego, a stanowisko swoje oparły na niepełnym materiale dowodowym, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto stanowiska swego nie uzasadniły. Treść tych przepisów oraz ich znaczenie przejęte przez Sąd przedstawione zostały przy ocenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są natomiast podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące uiszczania przez nią podatków i tworzenia nowych miejsc pracy. Nie są to przesłanki uwzględniane przy wymiarze podatków, a taki właśnie charakter miały zaskarżone decyzje. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie należy przede wszystkim ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd tj. wykazania przez firmę "M." w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur, a także przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Sąd uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty umożliwia korektę tej decyzji w trybie instancyjnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) prawa zakresie postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.