I SA/Wr 4470/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe oddala skargę Przedmiotem skargi skarżącego S. K. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z [...] w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego na członka zarządu spółki. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po postępowaniu o następujących ustaleniach i przebiegu. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w K. postępowania podatkowego ustalono, że spółka z o. o. działająca pod firmą A z siedzibą w P., nie uregulowała należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1998 i 1999 roku. Między innymi na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 18 lipca 2001 r. określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 526.466 zł, zaległość podatkową w takiej kwocie i odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 17 czerwca 2001 w kwocie 513. 412, 50 zł. Postanowieniem z 12 marca 2002 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A na S. K., jako członka zarządu spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 107, art. 108 § 1, art. 116 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz 926 ze zm.) - dalej zwana "Ordynacją podatkową", Urząd Skarbowy w K. orzekł o odpowiedzialności S. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym spółki z o. o. A w P. za okres od grudnia 1998 do lipca 1999 r. w łącznej kwocie 977.377 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.193.715,30 zł. W uzasadnieniu decyzji powołując się na podstawę prawną przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osobę trzecią, organ I instancji wskazał, że członkowie zarządu spółki z o. o. odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułów zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków Zarządu spółki. Podniesiono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka A nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 1.288.431,03 zł. oraz odsetek za zwłokę w zapłacie tego podatku. S. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki A od 23 lipca 1998 r. do 25 sierpnia 1999 r. Zaległości z tytułu podatku do towarów i usług i podatku akcyzowego powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego wyniosły 977.377 zł., a odsetki za zwłokę dalszą kwotę 1.193.715,30 zł. Podniesiono także, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W szczególności na mocy postanowienia sądu gospodarczego w P. z [...] ogłoszono upadłość spółki A w P. i w toku tego postępowania, mimo zgłoszenia przez Urząd Skarbowy w K. wierzytelności z tytułu podatku, Sąd Rejonowy w P. przy piśmie z 14 stycznia 2002 r. zwrócił zgłoszenie wierzytelności informując, że należności Skarbu Państwa nie mogą być zaspokojone, gdyż postępowanie upadłościowe zostało umorzone na mocy postanowienia sądu z [...] na podstawie art. 218 § 1 - Prawa upadłościowego. Umorzenie uzasadniono tym, że majątek masy upadłości nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zaznaczono, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki uzasadnia przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu w tym skarżącego. W złożonym odwołaniu skarżący S. K. zarzucił, naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 7 i 77 kpa, oraz art. 5 i art. 58 § 2 kc. W uzasadnieniu odwołania S. K. podniósł, że decyzja wydana została bez wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego i oparta na przesłankach wyłącznie formalnych. Decyzja nie wskazuje podstawy prawnej w szczególności "naruszenia przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a ogranicza się do podania wyłącznie, że skoro skarżący był w tym czasie członkiem zarządu spółki, to teraz musi ponieść odpowiedzialność majątkową". Zaznaczono też, że w spółce A księgowość i rozliczenia podatkowe ze Skarbem Państwa prowadziła profesjonalna firma zatrudniająca księgowych, a w latach 1998 i 1999, prowadzono kontrolę skarbową, z których żadna nie wykazała istnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem odwołującego się organ i instancji nie uwzględnił tej zasadniczej okoliczności, że w sierpniu 1999 r. S. K. zrezygnował z funkcji Prezesa zarządu spółki podejmując jedynie zatrudnienie na umowie o pracę, na stanowisku Dyrektora ds. Handlowych w wymiarze - etatu. Nie uwzględniono także, że od stycznia 2002 r. jedynym udziałowcem spółki był T. G., pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu. Końcowo zaznaczył też odwołujący się, że decyzja Urzędu Skarbowego nie spełnia" proceduralnych wymogów ustawowych" określonych w art. 7 i 77 kpa. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. 1a Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów 1) i usług za sierpień 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości orzekając o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A w wysokości 970.321 zł oraz odsetek za zwłokę wynoszących na dzień wydania decyzji przez organ I instancji 1.186.324,70 zł. W motywach tej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy art. 107 § 1 i 116 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu. Podkreślono, że w następstwie tych uregulowań prawnych można mówić o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej wyłącznie co do zaległości podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tą osobę obowiązków członka zarządu, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, że wysokość należności podatkowej wykazana w decyzji Urzędu Skarbowego pochodzi z ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określających A spółka z o. o. w P. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w okresie pełnienia przez S. K. obowiązków członka Zarządu. Zaznaczono, że z akt rejestru handlowego wynika bezspornie, że S. K. pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki od 23 lipca 1998 r. do 25 sierpnia 1999 r. Z materiału dowodowego wynika także, że w okresie kadencji S. K. spółka nie uregulowała należności z tytułu VAT i podatku akcyzowego za grudzień 1998 r. oraz poszczególne miesiące 1999 r. Kwota zaległości podatkowej w VAT przyjęta przez organ I instancji wyniosła łącznię 977.377 zł. i objęła także zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 1999 r. w wysokości 7.056 zł. Zaznaczono jednak, że skoro termin płatności podatku VAT za sierpień 1999 r. upływał 25 września 1999 r. to nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowej w tej części na datę 25 sierpnia 1999 r. tj. datę rezygnacji S. K. z funkcji członka Zarządu. Podkreślając, że decyzja organu I instancji w tej części naruszała zasady przenoszenia odpowiedzialności na osobę trzecią, koniecznym było uchylenie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia I instancji i orzeczenie co do istoty o wysokości przeniesionej odpowiedzialności w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wyjaśniła, że postępowanie prowadzone w trybie art. 107 i następnych podatkowej, nie rozstrzyga kwestii istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, które jak w tej sprawie rozstrzygnięto decyzją skierowaną do podatnika. Decyzje zapadłe wobec spółki w 2001 określające zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wiążą zdaniem organu odwoławczego zarówno organy obu instancji podatkowych jak i strony. Odrzucono zarzut odwołującego się co do naruszenia przepisów ustawy o VAT, podkreślając, że szczególny charakter decyzji o odpowiedzialności członka zarządu nie jest związany z ich podmiotowością prawno - podatkową, a jedynie z pełnieniem funkcji u podatnika (tu w spółce z o. o. A) posiadającego zaległości podatkowe. Organ odwoławczy wskazał również, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności fakt prowadzenia spraw księgowych spółki przez fachowy podmiot, z zakresu obsługi księgowej. Zaprzeczono, by prowadzono przez organy czynności kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych zobowiązań podatkowych w podatkach pośrednich w latach 1998 i 1999 r. Wreszcie wskazano, że przepisy art. 5 i art. 58 kc nie mają w tej sprawie zastosowania, gdyż zasady współżycia społecznego nie stanowią przesłanki do uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność zawarte są w art. 116 Ordynacji podatkowej, który uregulowany jest autonomicznie w stosunku do innych ustaw. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, S. K. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej z 19 listopada 2002 r. (winno być [...] - przypis sądu), zarzucając naruszenie art. 77 i art. 78 Konstytucji RP, rażące naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz brak właściwych ustaleń faktycznych skutkujące stwierdzeniem nieważności z mocy art. 247 § 1 pkt. 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że nie ustalono dokładnie stanu faktycznego o w ten sposób "decyzja i jej uzasadnienie pozostaje w rażącej sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym". Podniósł także, że nie przedstawiono w postępowaniu podatkowym żadnego dowodu wskazującego na zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Końcowo zarzucał także brak objęcia postępowaniem i decyzją z [...] o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki T. G., początkowo udziałowca spółki i Vice Prezesa Zarządu, a następnie jedynego udziałowca spółki i Prezesa Zarządu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem tożsamym do zawartego w treści zaskarżonej decyzji z [...]. W piśmie procesowym z 29 września 2004 r. S. K. podtrzymując wnioski skargi podniósł dalsze cztery zarzuty w szczególności: - naruszenia art. 60 - Prawa upadłościowego, polegające na prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego po ogłoszeniu upadłości wobec spółki nie przeciwko syndykowi, - naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej przez orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki, czyli brak wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki w rozumieniu tych przepisów, - naruszenie art. 133 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak prowadzenia postępowania podatkowego wobec drugiego członka zarządu (T. G.), - naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezbadanie przesłanek egzoneracyjnych w szczególności co do braku podstaw ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia funkcji w Zarządzie przez skarżącego. W trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd przeprowadził postępowanie dowodowe z oryginalnych dokumentów dotyczących wypisu z rejestru handlowego, odpisów sprawozdań finansowych i bilansu spółki z lat 1998, 2000, akt upadłościowych spółki A i akt ze skargi T. G. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka Zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę skargi rozpocząć należy od kilku uwag ogólnych. Ordynacja podatkowa wprowadzając odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich przewiduje możliwość wyłączenia tej odpowiedzialności. Wyłączenia te mają różny charakter, wyłączając całkowicie taką odpowiedzialność albo ją ograniczając np. do określonego majątku lub kwoty. W odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych ordynacja podatkowa wprowadza jedynie możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Uwolnienie się od odpowiedzialności następuje na podstawie przesłanek egzoneracyjnych, które zawarte są w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brzmiał "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego, nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". W myśl § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków Zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przepis ten nawiązuje oczywiście do art. 107 Ordynacji podatkowej i stanowi jego rozwinięcie. W myśl art. 107 § 1 w przypadkach przewidzianych w rozdziale XV Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę za zaległości podatkowe. Z powyższego uregulowania wynika, że członkowie zarządu spółki z o. o. ponoszą odpowiedzialność bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka Zarządu. Istotą odpowiedzialności jest bowiem pełnienie funkcji i to rzeczywiste a nie formalne (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 886/02 opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2004 str. 51) Jest tak dlatego, że inny jest cel wprowadzenia odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w odróżnieniu np. od odpowiedzialności z art. 112 tej ustawy. Nie chodzi tutaj bowiem o uzyskanie należności publiczno - prawnej od podmiotu, który mógł uzyskać korzyść majątkową kosztem innego podmiotu, lecz o "wyegzekwowanie" właściwego wykonywania obowiązków publiczno - prawnych przez osoby pełniące funkcje członka Zarządu w spółkach kapitałowych. Przechodząc do oceny rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić trudność w ocenie skargi w jej pierwotnym kształcie. Skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z "19 listopada 2002 r." (winno być [...] - przypis sądu ), lecz nie uzasadnił na czym wniosek o naruszeniu prawa skutkujący zastosowaniem art. 247 § 1 pkt. 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej opierał. Podobnie zarzut naruszenia art. 77 i art. 78 Konstytucji RP, czy też braku poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim nie zrozumiałe jest oparcie skargi n zarzucie naruszenia art. 77 i 78 Konstytucji. Skarżący nie wykazuje niczym szkody mającej mu być wyrządzoną przez nielegalne działania organów władzy, ani tez pozbawienie go prawa do Sądu (ar. 77 Konstytucji). Co do naruszenia rt. 78 Konstytucji, to wystarczy tylko stwierdzić, że rozpatrywano sprawę przeniesienia odpowiedzialności w dwóch instancjach podatkowych i organy obu instancji pouczyły skarżącego o przysługujących mu środkach odwoławczych, z których zresztą skorzystał. Skarga znalazła rozwinięcie w piśmie z 29 września 2004 r., gdzie podniesiono zarzut naruszenia art. 60 Prawa upadłościowego, art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym zasadniczo zarzucono naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezbadanie przesłanek egzoneracyjnych, z którym to naruszeniem bezpośrednio związane jest naruszenie zasad postępowania dowodowego i brak właściwych ustaleń faktycznych. Co do naruszenia w stopniu rażącym art. 60 Prawa upadłościowego i prowadzenie postępowania przeciwko spółce a nie syndykowi masy upadłości, należy podnieść, że w przypadku orzekania o określeniu zaległości i przenoszeniu odpowiedzialności z dłużnika na osobę trzecią, występują dwa odrębne postępowania podatkowe. Pierwsze dotyczy ustalenia bądź określenia wysokości należnych podatków a jego stroną jest podatnik (tu spółka z o. o. A). W decyzji ustalającej (określającej) organ podatkowy rozstrzyga kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, stawki i wysokości podatku oraz terminu płatności. Podatnik może w takim postępowaniu wnosić o zastosowanie ulg podatkowych. Stroną drugiego postępowania prowadzonego w celu wydania decyzji o odpowiedzialności nabywcy, jest wyłącznie osoba trzecia. Podatnik nie jest stroną tego postępowania (por. wyrok NSA z 31 marca 1995 r. sygn. akt I SA/Wr 1671/94). Nie może być przedmiotem postępowania opartego na przepisie art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej kwestionowanie trybu postępowania i rozstrzygnięcia zapadłego w tej pierwszej sprawie. W realiach rozpatrywanej sprawy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej wydane w 2001 w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku VAT i podatku akcyzowym za poszczególne miesiąc od grudnia 1998 r. do lipca 1999 r. są ostateczne. Dlatego nie może być przedmiotem sprawy o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego już we wcześniejszych decyzjach skierowanych do podatnika. Decyzja taka wiąże nie tylko podatnika, ale i organ podatkowy, a to w tym sensie, ze nie może on orzec o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią w innej wysokości (wyższej) niż to wynika z decyzji określającej. Nie ma natomiast przeszkód, by osoba trzecia sygnalizowała potrzebę wznowienia z urzędu przez organ podatkowy postępowania w sprawie wydania innej decyzji określającej skierowanej do podatnika, gdy np. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, lub tez sygnalizowała potrzebę podjęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Dopóki jednak decyzja wydana wobec podatnika pozostaje w obrocie prawnym, jest podstawą do prowadzenia postępowania i orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, tu na członka zarządu w trybie art. 107 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzi zatem podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z uwagi na zarzucane naruszenie art. 60 Prawa upadłościowego obowiązującego w 2002 r. (vide: rozporządzenie Prezydenta RP z 24 października 1934 r. tekst jednolity Dz. U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm.), przy czym marginesowo należy zwrócić uwagę na orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 lutego 1999 r. I CKN 882/98 opubl. OSNC 1999/7/8/142, którym sąd ten wypowiadał się o braku utraty osobowości prawnej, a w konsekwencji zdolności sądowej w następstwie ogłoszenia upadłości. Trzeba też zwrócić uwagę, że na skutek ogłoszenia upadłości stosownie do art. 20 § 1 Prawa upadłościowego, upadły traci zarząd majątkiem i jest zastąpiony przez syndyka, ale ta okoliczności nie pozbawia go statusu podatnika. (por. wyrok NSA z 23 listopada 2000 r. I SA/Kl 1333/00 opubl. w Glosie 2001/7/28). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bez uprzedniego przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki co oznacza brak wykazania bezskuteczności egzekucji wymienianej jako bezwzględna przesłanka do przenoszenia odpowiedzialności na osobę trzecią. W tej mierze należy podnieść, że uznanie egzekucji za bezskuteczną w całości lub części w rozumieniu art. 108 § 3 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może nastąpić nie tylko przez wdrożenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki zakończonego umorzeniem, np. wobec braku majątku podlegającego zajęciu (por. art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w innych wypadkach, a to np. gdy nie ujawniono majątku w trybie postępowania o wyjawienie majątku, gdy oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia w toku upadłości, albo gdy umorzono postępowanie z powodu braku środków na koszty postępowania upadłościowego (art. 218 § 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego), (por. opracowanie Dariusza Jankowiaka "Odpowiedzialność podatkowa podatnika..." wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2003, s. 404 i następne oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1999 r. sygn. akt III CZP 10/99 opubl OSNC 1999/12/203, w końcowej części jej uzasadnienia). Nie jest też konsekwentny skarżący co do zarzutu braku wykazania bezskuteczności egzekucji domagając się egzekucji przeciwko spółce, skoro po ogłoszeniu upadłości nie można nie tylko prowadzić dalszej egzekucji, ale i wszczynać nowych postępowań egzekucyjnych (por. art. 63 § 1 Prawa upadłościowego. W tej mierze wypowiedzi orzecznictwa są jednoznaczne i dla przykładu tylko trzeba wskazać na wyrok NSA z 4 marca 1998 r., III SA 1317/98, Monitor Podatkowy 1999/7/36 i wyrok NSA z 10 listopada 1999 r. sygn. akt. SA/Sz 1794/98 System Informacji Prawnej LEX 39021). Nie można podzielić zarzutu skarżącego także co do naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia o toczącym się postępowaniu "współodpowiedzialnego członka Zarządu". Wobec podniesienia tego zarzutu dopiero w postępowaniu sądowym na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. sąd dopuścił dowód ze znanych mu urzędowo akt I SA/Wr 342/03 w sprawie toczącej się ze skargi T. G. członka Zarządu spółki A. Wynika z nich niezbicie, że postępowania podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią toczyły się wobec obu członków zarządu spółki, którzy byli także jej kolejnymi prezesami. Nie było zatem podstaw do zawiadamiania T. G. w sprawie S. K. o toczącym się postępowaniu z art. 116 Ordynacji podatkowej i na odwrót, już choćby z tego względu, że dotyczyły one przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z zupełnie różnych okresów podatkowych. Po wtóre z treści art. 133 nie wynika wprost bezwzględny obowiązek prowadzenia np. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki przy bezwzględnym udziale członków Zarządu, a to wobec hipotetycznej możliwości przeniesienia na nich odpowiedzialności w przyszłości (por. też cytowany wyżej wyrok NSA w sprawie sygn. I SA/Wr 1671/94). Podobnie w sprawie podatkowej prowadzonej w trybie art. 107 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie ma obowiązku zawiadamiania o postępowaniu podatnika. Trzeba w tym miejscu odwołać się też do poglądów Sądu Najwyższego wyrażonych co prawda na tle kodeksu handlowego, lecz zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki w myśl art. 298 kh i odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej są podobne. Sąd ten zauważa, że nawet gdyby podzielić poglądy doktryny, że odpowiedzialność spółki i członków zarządu ma charakter in solidum to mogłoby to być uzasadnienie jedynie dla niemożności żądania przez wierzyciela zaspokojenia od członków zarządu jako osób fizycznych, a jednocześnie także od spółki. Nie dostarczałoby to natomiast argumentów na rzecz tezy o możliwości jednoczesnego pozwania wszystkich tych osób. W rozważanej sytuacji o odpowiedzialności in solidum można by mówić dopiero od momentu powstania także odpowiedzialności członka zarządu a ta co jest oczywiste powstaje (następuje) później niż odpowiedzialność spółki bo jest uwarunkowana wcześniejszym zobowiązaniem spółki i bezskutecznością egzekucji wobec spółki (por. uchwałę Sadu Najwyższego z 15 czerwca 1999 r. III CZP 10/99 opubl. OSNC 1999/12/203). Odmienna sytuacja może zaistnieć tylko w postępowaniu sądowo - administracyjnym, kiedy to w trybie art. 33 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, osoba nie będąca dotychczas stroną wykaże, że wynik postępowania dotyczy jej interesu prawnego i wystąpi o dopuszczenie w charakterze uczestnika. Taka sytuacja jednak w rozpatrywanej sprawie ze skargi S. K. nie wystąpiła. Przeto nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 133 i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Ostatnim z podnoszonych w toku postępowania sądowego zarzutów jest istnienie przesłanki egzoneracyjnej, która uwalniać winna skarżącego od odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej a mianowicie brak podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem skarżącego naruszono zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało związek z pominięciem dokumentów wykazujących dobrą sytuację finansową spółki, a oparcie się jedynie na "fragmentarycznych materiałach zebranych w sprawie". W związku z tym zarzutem trzeba podnieść, że postępowanie dowodowe w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu mimo pewnej specyfiki rządzi się ogólnymi zasadami prowadzenia dowodu według reguł Ordynacji podatkowej. Stosowanie reguł z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza obowiązku organów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji. Oznacza to, że w przypadku gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwanie strony do ich przedłożenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2003 r. sygn. akt IIISA 2490/01 opubl. w Monitor Podatkowy 2003/10/40). To wezwanie może także przybrać formę zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, w trakcie którego organ wskazuje stronie jakie dowody zgromadził w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie taka czynność została podjęta przez organ podatkowy I instancji 12 marca 2002 r. i zapoznając S. K. z zebranym materiałem dowodowym wzywano go do złożenia wyjaśnień i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń. Z tego zapoznania z materiałem dowodowym skarżący najpóźniej w marcu 2002 r. dowiedział się o toku postępowania upadłościowego wobec spółki A o wysokości zaległości podatkowej spółki, o bezskuteczności działań organu zmierzających do zaspokojenia należności Skarbu Państwa (zwrot zgłoszenia wierzytelności Urzędowi Skarbowemu w K. przez Sąd Gospodarczy w P.). Dlatego nie można uznać zarzutu braku możliwości wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postępowaniu podatkowym i choć przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każdy ponosi odpowiedzialność za swe działania i ten wyjątek musi być interpretowany ściśle, to nie można obarczać organów podatkowych nieograniczonym obowiązaniem "poszukiwania dowodów", w tym także co do przesłanek egzoneracyjnych. Trzeba tez zwrócić uwagę, że materiał dowodowy sprawy uzupełniony przez Sąd na skutek wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w toku postępowania sądowego (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie daje podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Akta i przebieg postępowania upadłościowego były organom podatkowym znane lecz z oczywistych względów organy mogły korzystać tylko z wypisów z akt i nie były uprawnione do załączenia ich w oryginale. W aktach tych znajdują się m.in. bilans, lista wierzycieli, zgłoszenia wierzytelności i decyzje określające zaległości podatkowe spółki w podatku VAT i podatku akcyzowym. Zawierają także stosowny wypis z rejestru handlowego oraz sprawozdania syndyka co do przebiegu postępowania upadłościowego, wreszcie zawierają dokumenty dotyczące majątku spółki (por: spis inwentarza karta - [...] akt [...]). Ten ostatni dokument jest szczególnie znamienny bo na datę rozpoczęcia postępowania upadłościowego wykazuje inwentarz spółki w łącznej wartości 7550 zł, w tym nieruchomość stanowiącą działkę gruntów w wieczystym użytkowaniu zabudowana budynkiem do rozbiórki o wartości rynkowej 5000 zł. Te dokumenty, które Sąd dopuścił jako dowód w oryginale nie potwierdzają dobrej kondycji finansowej spółki nie tylko w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość (8 stycznia 2001 r.) ale także w okresie wcześniejszym. Bilans za 1998 r. to jest okres, gdy S. K. był prezesem zarządu mimo, iż wskazuje na równowagę między aktywami a pasywami równocześnie wykazuje zobowiązania z tytułu podatków i składek na ubezpieczenie społeczne na ponad 862000 zł. Trudno wykazywać dobrą kondycje finansową spółki nie uiszczającej swoich zobowiązań publiczno - prawnych. Jak się później okazało w postępowaniu podatkowym za grudzień 1998 r. i poszczególne miesiące 1999 r. kontrola skarbowa wykazała spółce idące w setki tysięcy złotych zobowiązania podatkowe na przykład w podatku od towarów i usług. To właśnie w tym okresie S. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Trzeba też zwrócić uwagę, że jeśli skarżący twierdzi, iż nie miał wpływu na sytuację spółki po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu i nie znał jej sytuacji finansowej to pomija ten istotny fakt, który ustaliły organy, iż od sierpnia 1999 r. pełnił obowiązki dyrektora handlowego jako pracownik najemny spółki. Miał zatem wgląd w dokumentację finansową i znał wyniki ekonomiczne tego podmiotu gospodarczego. Zatem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 5 Prawa upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istniał z pewnością już w okresie kadencji S. K. jako prezesa zarządu. Zaprzestając płacenia podatków spółka reprezentowana przez zarząd winna zgłosić wniosek o upadłość. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż organy podatkowe pominęły i to celowo dokumenty wykazujące dobrą (w domyśle) sytuację finansową spółki i brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Aktywność dowodowa skarżącego wykazana w postępowaniu sądowym nie mogła zatem zmienić oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, którego konsekwencją była zaskarżona decyzja Izby Skarbowej. Należy też zauważyć końcowo co do tego zarzutu, że skarżący nie wskazał w istocie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa a przez to brak było podstaw do przenoszenia odpowiedzialności. Środki trwałe spółki zostały przez Sąd wskazane wyżej i nie stanowią w stosunku do długu jakiejkolwiek wartości. Ponadto z akt upadłościowych (karta [...]-[...]) wynikają zajęcia komornicze rachunku bankowego w sprawach [...] i [...] komornika w P., które nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Zawarte w aktach upadłościowych lista wierzycieli i lista dłużników spółki wskazują, że S. K. winien był spółce z tytułu nierozliczonych zaliczek 51.233 zł, a zatem sam przyczynił się do pogorszenia jej kondycji finansowej, zalegając jej z spłatą należności kilkakrotnie wyższych od wartości inwentaryzacyjnej jej majątku (karta [...] i [...] akt upadłościowych). Skoro zatem i w tej części zarzut zgłoszony w postępowaniu sądowym okazał się chybiony to Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i to w stopniu nakazującym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego przez ich uchylenie, ani też nie dopatrzył się Sąd podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Organy podatkowe zdaniem Sądu należycie przeprowadziły postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu wykazując właściwą inicjatywę dowodową i wypełniając obowiązki wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.