III SA/Wa 541/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. A. s.c. Z.P.Chr. T.K., M. Z., G.Z. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] września 2003 r. PPH A. s.c. T.K., G.Z., M.Z. w R. złożyła wniosek o zwrot w trybie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o podatku od towarów i usług) części wpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zl., wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności dokonania tego zwrotu. W podstawie prawnej postanowienia wskazano miedzy innymi art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ust. 6a w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że w dniu [...] października 2003 r. wobec Spółki podjęte zostały czynności kontrolne za sierpień 2003 r. Jego zdaniem z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność szczególnie starannego sprawdzenia, czy istnieją faktyczne i prawne przesłanki dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie. Zarzuciła, iż nie spełnia ono wymogów określonych art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 1/02 i FPS 5/02, Skarżąca wyraziła pogląd, że organ podatkowy wydając tego rodzaju postanowienie "powinien uzasadnić nie tylko celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, lecz również jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu oraz orientacyjny czas trwania tych czynności". Podniosła ponadto, że zasadność zwrotu dokonywana jest w ramach czynności sprawdzających, których zakres określony jest w art. 272 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej skoro z treści postanowienia wynika, że Urząd zebrał materiał dowodowy i go przeanalizował, to słusznym było zastosowanie art. 14a ust. 5b, a nie art. 14a ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że w ten sam sposób nie zwrócono jej podatku za czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r., co powoduje utratę płynności finansowej i doprowadzi do upadku firmy. Wskazała na zasadę równości, która według Trybunału Konstytucyjnego polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo, niezależnie jaki organ podatkowy jest dla nich właściwy. Za obowiązek Naczelnika Urzędu uznała wskazanie "który przepis konkretnej ustawy został złamany, a nie prowadzenie dywagacji na temat ewentualnych możliwości nieprawidłowości". Pismem z dnia [...] grudnia Skarżąca powtórzyła zarzuty zażalenia, a ponadto ustosunkowała się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, w którym przedstawił on dotychczasowe ustalenia kontroli i wynikające z nich okoliczności wymagające sprawdzenia. Dotyczyło to rozszerzenia działalności Spółki o obrót metalami szlachetnymi, struktury zatrudnienia i sprzedaży w Spółce oraz podejrzenia, iż pod tą samą nazwą działają dwa podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jego zdaniem z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Urząd Skarbowy miał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem istniała podstawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług następuje w ramach czynności sprawdzających, w formie zaskarżalnego postanowienia, które musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponieważ organ I instancji wskazał na jakiej podstawie stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia istnienia przesłanek zwrotu podatku, jego rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie jest dowolne. Podniósł, że z obowiązujących przepisów wynika możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, a zatem przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności zwrotu, nie może być uznane za niezgodne z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Postanowienie wydane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada ogólnej przesłance z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej i rozstrzyga o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to sprawa odrębna, mająca samodzielny byt prawny. Wobec powyższego za bez znaczenia uznał okoliczność, że w sprawie wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty odnoszące się do ustaleń wynikających z kontroli nie mogły być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu wpłaconego podatku. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu, uzupełniając ją o orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące obowiązków organu odwoławczego, a w szczególności ustosunkowania się do zarzutów podatnika. Wyjaśniła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu przedłużające termin zwrotu podatku za czerwiec 2003 r., a utrzymał w mocy postanowienia dotyczące lipca i sierpnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jego zdaniem zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy oraz zarzuty zawarte w odwołaniu i zastrzeżeniach wniesionych w trakcie postępowania odwoławczego zostały przeanalizowane i ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył pismo z dnia [...] grudnia 2004 r., w którym zarzucił brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Brak powołania w podstawie prawnej postanowienia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że naruszono art. 120, art. 121 i 124 tejże ustawy; strona mogła nie wiedzieć, że postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne. Pełnomocnik powołał się w tym względzie na poglądy wyrażone w uzasadnieniu uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. Sygn.akt FPS 1/02 i FPS 5/02. Jego zdaniem podstawą do przedłużenia terminu zwrotu są nieprawidłowości o charakterze formalnym. Jeżeli natomiast występują inne nieprawidłowości urząd powinien dokonać zwrotu podatku w terminie i zgodnie z art. 14a ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług przystąpić do kontroli podatkowej, co wynika z art. 14a ust. 5b tejże ustawy. Przedłużanie co miesiąc terminu zwrotu podatku na podstawie enigmatycznego stwierdzenia, że organ widzi "konieczność sprawdzenia" prowadzi do upadku zakładu pracy chronionej prowadzącego działalność dzięki ulgom ustanowionym przez ustawodawcę. Pełnomocnik Skarżącej podniósł też, że wady zaskarżonego postanowienia w zakresie wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogą być uzupełnione poprzez odpowiedź na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Okoliczności uzasadniające uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia określone zostały w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Skarżąca podnosiła głównie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, koncentrując się na wadach zaskarżonych postanowień, a w szczególności ich uzasadnień wynikających przede wszystkim z tego, że nie wskazano okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz jednoznacznego terminu, do którego termin zwrotu uległ przedłużeniu. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa mogącego stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. inne niż dające podstawę do wznowienia, naruszenia przepisów postępowania stanowią przesłankę uchylenia postanowienia, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Wpływ istotny" to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby tych naruszeń nie było, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Uchyleniem postanowienia skutkowałoby także stwierdzenie, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.). Ocena, czy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w opisany wyżej sposób wymagała ustalenia, czy zaskarżone postanowienia znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a także czy wydano je zgodnie z przepisami wskazanymi jako ich podstawa prawna. Skarżąca jest zakładem pracy chronionej, uprawnionym z mocy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług") do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 25 dni od dnia określonego w art. 14a ust. 6 pkt 1 lub 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 14a ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wpłaconej kwoty podatku wymaga sprawdzenia, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie tejże ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazaną przez ustawodawcę przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest okoliczność, że jego zasadność wymaga sprawdzenia. Ustawodawca nie określił jednak w żaden sposób sytuacji, która uzasadniałaby "wymagalność sprawdzenia" zwrotu. Oznacza to, że ustalenie czy i jakie okoliczności w konkretnym przypadku uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Zdaniem Sądu, wystarczające jest więc przekonanie urzędu skarbowego o konieczności sprawdzenia zwrotu, wątpliwość co do zasadności tego zwrotu, wynikająca chociażby z danych jakimi on dysponuje. Może to być także sama wysokość kwoty podlegającej zwrotowi. Ustawodawca przyznając organom podatkowym swobodę oceny w tym względzie, ustanowił równocześnie zapis chroniący podatnika przed skutkami finansowymi ewentualnych błędów w tej ocenie. Jak wskazano wyżej, zwrot, który po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego okaże się "zasadnym" dokonywany jest ze stosownymi odsetkami. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje też konkretnego terminu przedłużenia zwrotu, posługując się sformułowaniem "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Nie określa też na czym to postępowanie miałoby polegać. Zauważyć należy, że ustawodawca nie posłużył się tu nazwami istniejących w prawie podatkowym instytucji służących kontroli prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu podatków tj. "kontrola podatkowa" i "czynności sprawdzające". Zdaniem Sądu "postępowaniem wyjaśniającym" w rozumieniu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może więc być zarówno kontrola podatkowa, jak i czynności sprawdzające. Istotą każdej z tych instytucji jest bowiem "wyjaśnienie" okoliczności niezbędnych dla podjęcia indywidualnego rozstrzygnięcia lub innego działania, będącego rezultatem poczynionych ustaleń. Bez znaczenia jest przy tym, czy kontrola podatkowa lub czynności sprawdzające były prowadzone wcześniej i ich ustalenia uzasadniały wstrzymanie zwrotu, czy też dopiero wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu skutkowało wszczęciem kontroli lub czynności sprawdzających. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też żaden inny przepis nie wyklucza uznania kontroli podatkowej za "postępowanie wyjaśniające" w rozumieniu art. 21 ust. 6 ww. ustawy. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż badanie zasadności zwrotu może być dokonywane wyłącznie w toku czynności sprawdzających. Powołana przez Skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn.akt FPS 5/02 (ONSA 2002/4/137), podobnie jak wydana w tym samym dniu uchwała w sprawie o sygn.akt FPS 1/02, określała formę, w jakiej organ podatkowy rozstrzygać powinien o przedłużeniu zwrotu, usuwając rozbieżności interpretacyjne istniejące w tym przedmiocie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z treści tej uchwały, formą właściwą było postanowienie wydawane w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając ten pogląd Sąd ten wskazał, że postanowienie wydane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada ogólnej przesłance z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, ze "Sama kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest niejako wtórna czy też odrębna w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości, a zatem wymaga oddzielnego rozpatrzenia w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej". Z dniem 1 stycznia 2003 r. uległ zmianie stan prawny. Wszedł bowiem w życie przepis art. 274b Ordynacji podatkowej, dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innym ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten jest przepisem postępowania, przede wszystkim określającym właśnie formę, w jakiej organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zamieszczony on został w Dziale V Ordynacji podatkowej, regulującym czynności sprawdzające. W ocenie Sądu w żadnym jednak razie nie może być on rozumiany jako ograniczenie wynikającego z przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa organów podatkowych do prowadzenia "postępowania wyjaśniającego" zasadność zwrotu i prawa przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. Jak to wykazano wyżej, na gruncie tego przepisu brak jest podstaw prawnych do ograniczenia "postępowania wyjaśniającego" wyłącznie do czynności sprawdzających, których zakres określony został w art. 272 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że ww. przepis art. 272 Ordynacji podatkowej nie określa natomiast zakresu "postępowania wyjaśniającego", o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości badania zasadności zwrotu wpłaconej przez podatnika kwoty podatku do czynności sprawdzających określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej, to ograniczenie takie uwzględniłby już w treści art. 21 ust. 6 ww. ustawy. Z akt sprawy wynika, że przed upływem określonego w art. 14a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług terminu zwrotu wpłaconej kwoty, wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową. Na te czynności kontrolne wskazał w swoim postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego. Odwołał się do nich także Dyrektor Izby Skarbowej. Istniała więc rzeczywista podstawa faktyczna uzasadniająca dokonanie przedłużenia terminu zwrotu kwoty wpłaconej przez Skarżącą. Powyższe oznacza również, że określono powód, dla którego zasadność tego zwrotu wymagała sprawdzenia. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że obowiązkiem organów podatkowych było wskazanie jakie czynności są wymagane dla sprawdzenia zasadności przedmiotowego zwrotu oraz określenie orientacyjnego czasu trwania tych czynności. Podjęcie przez urząd skarbowy konkretnych czynności, czy to w ramach kontroli podatkowej, czy też czynności sprawdzających uwarunkowane jest czynionymi w ich toku ustaleniami. Określenie ich niejako "z góry" jest niecelowe i praktycznie niemożliwe. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług termin przedłużenia zwrotu określa poprzez wskazanie na "zakończenie postępowania wyjaśniającego". Zdaniem Sądu oznacza to każdy moment, w którym zasadność zwrotu zostanie potwierdzona. Z tym bowiem momentem zakończone zostanie "postępowanie wyjaśniające" w sprawie zasadności zwrotu. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych postanowień nie naruszają art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tejże ustawy w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie. Wprawdzie skoncentrowano się w nich na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednakże wskazano również okoliczność faktyczną uzasadniającą ich podjęcie, a mianowicie ustalenia prowadzonej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że urząd skarbowy miał obowiązek zwrócić wnioskowaną kwotę, a dopiero potem w postępowaniu podatkowym ewentualnie określić ten zwrot w innej wysokości. Wskazany przez Skarżącą przepis art. 14 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że kwotę zwrotu przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonego wniosku o dokonanie zwrotu tej kwoty, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi inna jej wysokość. Natomiast art. 14a ust. 5b ww. ustawy nakłada na prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek zwrotu do urzędu skarbowego całość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej, począwszy od dnia otrzymania nienależnej kwoty zwrotu podatku. Przepisy powyższe regulują zatem kwestie odrębne od możliwości badania zasadności zwrotu podatku przed jego dokonaniem. Przyjęcie stanowiska Skarżącej o pierwszeństwie zastosowania tych przepisów prowadziłoby do wniosku, że unormowanie zawarte w art. 14a ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług jest zbędne, ponieważ zasadność zwrotu weryfikowana byłaby dopiero po jego dokonaniu. Istotą instytucji przewidzianej w art. 14a ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług jest zbadanie zasadności zwrotu zanim zostanie on dokonany. Celem tego przepisu jest ochrona, zarówno Skarbu Państwa przed wypłacaniem nienależnych kwot, jak i podatnika, którego niezasadnie otrzymany zwrot obliguje do jego zwrotu z odsetkami, stanowiącymi dodatkowe obciążenie finansowe. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego było oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.