III SA/Wa 648/04

W dniu 10.01.2006 NSA UCHYLIŁ WYROK DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skarg M sp. j. – [...] w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]lutego 2004 r. 1) nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. 2) nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2002 r. oddala skargi III SA/Wa 648/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia[...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce jawnej "M" [...] zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia roku 2001 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że spółka w roku 2001 dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w S. przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tzw. dystrybutora. Okoliczność tę ustalono na podstawie przesłuchania świadków pracowników stacji paliw oraz na podstawie protokołów z dwóch wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez pracowników komórki szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniach [...] marca 2001 r. i [...] grudnia 2001 r. Ilość sprzedanego przez spółkę oleju opałowego przyjętą przez pracowników organu do wyliczenia kwot należnego podatku, ustalono w oparciu o prowadzone przez spółkę ewidencje w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W decyzji organ stwierdził, że prowadzona przez spółkę sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw przy zastosowaniu odmierzacza paliw podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym: - w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 11 kwietnia 2001 r. na podstawie § 5 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) - w okresie od 12 kwietnia do 30 października 2001 r. na podstawie tych samych przepisów jednakże w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2001 r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 324) - w okresie od 31 października do 31 grudnia 2001 r. na podstawie art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dalej powoływana jako ustawa o VAT, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opublikowaną w Dz. U. nr 122, poz. 1324 oraz na podstawie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) dodanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. opublikowanym w Dz. U. Nr 126, poz. 1388. Drugą decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że spółka w roku 2002 dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w S. przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tzw. dystrybutora. Okoliczność tę ustalono na podstawie przesłuchania świadków pracowników stacji paliw oraz na podstawie protokołów z dwóch wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez pracowników komórki szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniach [...] marca 2001 r. i [...] grudnia 2001 r. Ilość sprzedanego przez spółkę oleju opałowego przyjętą przez pracowników organu do wyliczenia kwot należnego podatku ustalono w oparciu o prowadzone przez spółkę ewidencje w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W decyzji organ stwierdził, że prowadzona przez spółkę sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw przy zastosowaniu odmierzacza paliw podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym: - w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa VAT, oraz na podstawie § 11 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) - w okresie od 26 marca do 30 września 2002 r. na podstawie art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego(Dz. U. Nr 27, poz. 269) W toku postępowania podatkowego wspólnicy spółki składali wyjaśnienia, z których wynikało, że sprzedaż oleju opałowego w latach 2001 i 2002 nie odbywała się bezpośrednio z odmierzacza paliw, ponieważ olej z odmierzacza nalewany był do pojemników plastikowych, w których następnie był sprzedawany. Ponadto wspólnicy wnosili o przesłuchanie odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia, czy zakupiony olej opałowy zużywany był do celów innych niż opałowe. Organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż wobec faktu udowodnienia sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw, w świetle powołanych w decyzji przepisów dla wymiaru podatku akcyzowego od tej sprzedaży nie miały znaczenia oświadczenia nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. W obu decyzjach ilość sprzedanego oleju opałowego ustalono w oparciu o prowadzoną przez spółkę komputerową ewidencję sprzedaży oleju oraz na podstawie paragonów fiskalnych i faktur sprzedaży VAT. W decyzji za rok 2001 do sprzedaży oleju za pomocą dystrybutora paliw, opodatkowanej według wyższych stawek podatku akcyzowego, organ nie zaliczył sprzedaży oleju zakupionego od firmy "O" i sprzedanego spółce "W" na podstawie siedmiu faktur VAT. W decyzji nie uznano za sprzedaż do spółki "W" sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. ponieważ organ uznał, że dane zawarte w tych fakturach są niezgodne z rzeczywistością ponieważ, do obydwu tych faktur nie wystawiono dowodów wydania towaru – WZ, które wystawiano przy innych dostawach, faktura nr [...] wystawiona została w pięć miesięcy po zakupie przez spółkę oleju, który następnie sprzedano do spółki "W" Od decyzji tych spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. W odwołaniu od decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych roku 2001, spółka decyzji organu kontroli skarbowej zarzuciła: - oparcie decyzji na przepisach § 5 ust. 1 -3 powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, który w ocenie spółki był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, zdaniem skarżącej spółki niekonstytucyjność tych przepisów potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] marca 2002 r. sygn. akt [...]: nieuwzględnienie w sprawie tego wyroku stanowiło w ocenie spółki naruszenie art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 937 ze zm.) dalej powoływana jako O.p. - stwierdzenie w decyzji, że sama sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza stanowiła sprzedaż na cele inne niż opałowe, co stoi w sprzeczności z treścią § 5 ust. 1 – 3 powołanego rozporządzenia oraz narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. - niezastosowanie w sprawie przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy oVAT który stanowi, że obowiązek w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe Pismem z dnia [...] października 2003 r. spółka wniosła uzupełnienie do odwołania z dnia [...] października 2003 r., w którym decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucała: - niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w postaci sprzedaży oleju do spółki "W" udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...]stycznia 2001 r. i nr [...] z dnia [...]maja 2001 r. - przyjęcie, że spółka prowadziła sprzedaż oleju na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw, podczas gdy odmierzacz ten służył tylko do wydawania oleju i nie był podłączony do kasy rejestrującej - uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Ponadto wspólnicy spółki podnosili, że prowadzona na stacji paliw sprzedaż oleju opałowego polegała na napełnianiu przygotowanych wcześniej pojemników, a także, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie powiadomili wspólników spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków co najmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem tych dowodów. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej wydanej za okresy styczeń – wrzesień 2002 r. wspólnicy wywodzili, że: - w decyzji tej organ powołał niewłaściwą podstawę prawną wymiaru podatku, w ocenie spółki o momencie powstania obowiązku podatkowego rozstrzygał przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT stanowiący, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw na cele inne niż opałowe powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe: organ w decyzji nie stwierdził ażeby spółka posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe - oparcie decyzji na przepisie § 12a powołanego rozporządzenia stanowiło naruszenie art. 217 Konstytucji RP - decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 i 124 O.p. Pismem z dnia [...] października 2003 r. spółka wniosła uzupełnienie do odwołania, w którym szeroko wywodziła, że w jej sprawie organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Zdaniem spółki organ nie ustalił, że spółka sprzedawała olej opałowy na inne cele niż cele opałowe. W ocenie spółki decyzja organu kontroli skarbowej naruszała prawo przez: - przyjęcie, że spółka prowadziła sprzedaż oleju na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw, podczas gdy odmierzacz ten służył tylko do wydawania oleju i nie był podłączony do kasy fiskalnej - uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Ponadto wspólnicy spółki podnosili, że prowadzona na stacji paliw sprzedaż oleju opałowego polegała na napełnianiu przygotowanych wcześniej pojemników, a także, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie powiadomili wspólników spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków co najmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem tych dowodów. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dotyczącą zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2001 r., a decyzją z dnia [...] lutego 2004r. nr [...] zaskarżoną decyzję dotyczącą zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2002 r. W decyzjach tych organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach organu kontroli skarbowej. Organ wskazał, że obydwu zaskarżonych decyzjach podstawową przesłanką faktyczną rozstrzygnięć zawartych w tych decyzjach było stwierdzenie, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem odmierzacza paliw ciekłych na stacji paliw. Wystąpienie tej okoliczności faktycznej powodowało, że na podstawie powołanych w decyzjach przepisów po stronie spółki powstawał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego według wyższej stawki. Fakt prowadzenia sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw został udowodniony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i z tego względu w ocenie organu niezasadne były zarzuty spółki odnoszące się do naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej na podstawie art. 188 O.p. miał prawo odmówić przesłuchania świadków, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione w stopniu dostatecznym innymi dowodami. Bezzasadny był również zarzut niezawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przesłuchania świadka co najmniej na siedem dni przed przeprowadzeniem tego dowodu, gdyż termin ten nie wiąże organów kontroli skarbowej ponieważ w zakresie przeprowadzenia przez te organy dowodu z przesłuchania świadków obowiązuje art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), który nie został naruszony przez organ pierwszej instancji. W zakresie zarzutów odnoszących się do decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych roku 2002 organ stwierdził, że nie wydawał decyzji na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit b. ustawy o VAT. Z tego względu zarzuty podniesione przez podatników związku z tym przepisem były bezzasadne. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach strona skarżąca powtórzyła zarzuty zgłoszone w toku postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji. Ponadto spółka w uzupełnieniach wniesionych skarg podnosiła, że zastosowane w jej sprawie przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego były niezgodne z art. 217 Konstytucji RP i wobec tego nie mogły stanowić podstawy do dokonania wymiaru podatku. Spółka w tym zakresie powołała się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2002 r. sygn. akt [...] oraz z dnia [...]czerwca 1998 r. sygn. [...], poz. 51. Ponadto spółka podnosiła, że prowadzona przez nią sprzedaż oleju opałowego nie mogła być uznana za sprzedaż prowadzoną na stacji paliw, gdyż obiekt w którym spółka prowadziła sprzedaż nie mógł być uznany za stację paliw zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 30 sierpnia 1996 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 122, poz.576) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). Strona skarżąca podnosiła, że przepis § 2 rozporządzenia z dnia 20 września 2000 r. stanowi, że stacją paliw jest zespół obiektów budowlanych w którego skład wchodzą między innymi podziemne zbiorniki paliw płynnych oraz odmierzacze. Spółka podnosiła, że sprzedawała olej opałowy ze zbiornika naziemnego oraz że stosowane przez nią urządzenie odmierzające olej opałowy nie mogło być dopuszczone do sprzedaży dla konsumentów a zatem nie było odmierzaczem w rozumieniu powołanego rozporządzenia; okoliczności te przesądzały o tym, że spółka nie prowadziła sprzedaży oleju na stacji paliw przy użyciu odmierzacza, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek do opodatkowania tej sprzedaży według wyższych stawek podatku. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi okazały się bezzasadne. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka podnosiła, że przepisy § 5 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) oraz przepis art. 12a. ust. 1 pkt 1 lit. a dodany do tego rozporządzenia z mocą od 31 października 2001 r. na podstawie których organy wymierzyły spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe roku 2001, oraz przepisy § 11 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) a także § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego(Dz. U. Nr 27, poz. 269), na podstawie których spółce wymierzono zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy roku 2002 były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji ponieważ przepisy te w dacie wydania zaskarżonych decyzji stanowiły obowiązujące normy prawa. Sąd zważył, że zgodność z Konstytucją powołanych przepisów, na których zasadzały się zaskarżone decyzje, nie została podważona w żadnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie prawnym organy podatkowe miały obowiązek stosować te przepisy, ponieważ organy administracji nie są uprawnione do badania zgodności z Konstytucją przepisów prawa i mają obowiązek przepisy te stosować tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Z tego powodu Sąd badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem nie mógł postawić organom zarzutu zastosowania w sprawie przepisów, które zdaniem skarżącego były niekonstytucyjne. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe stosując powołane przepisy postąpiły prawidłowo. Powoływane przez stronę skarżącą w skargach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe , ponieważ odnoszą się one do innych przepisów prawa niż normy zastosowane przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie. W zakresie możliwości stwierdzenia przez Sąd w oparciu o art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niekonstutcyjności przepisu prawa, który ma zastosowanie przy rozstrzyganiu danej sprawy, Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w takiej sytuacji Sąd ma prawo odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu prawa. Zdaniem Sądu kontrola zgodności z Konstytucją przepisów prawa mających zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzyganej przez Sąd, powinna być realizowana w drodze wystąpień Sądu na podstawie art. 193 i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności przepisu aktu normatywnego mającego zastosowanie w sprawie, z Konstytucją. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I CK 291/03 (Rzeczpospolita z 21.04.2004 r.) zgodnie z którym Sąd, który przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu prawa mającego zastosowanie w tej sprawie nie powinien sam dokonywać oceny konstytucyjności tego przepisu, ale w sprawie tej zwrócić się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd nie podzielił wątpliwości skarżącego co do zgodności z konstytucją przepisów prawa ,które stanowiły podstawę materialnoprawną do wydania zaskarżonych decyzji i z tego względu. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zaistniały w sprawie stan faktyczny, odpowiadał stanowi faktycznemu określonemu w powołanych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy oVAT na podstawie, których podatnik miał obowiązek płacić wyższy podatek akcyzowy od podatku należnego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Z treści przepisów - § 5 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) - § 12a. ust. 1 pkt 1 lit. a dodanego do tego rozporządzenia z mocą od 31 października 2001 r. - § 14 ust. 1 pkt 1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) – § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) wynika, że za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, która opodatkowana była podatkiem akcyzowym według wyższej stawki, należało uznawać sprzedaż prowadzoną na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy przyjął, że poczynione w sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego pozwalały na stwierdzenie, że spółka w roku 2001 i 2002 prowadziła sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych na stacji paliw. Znajdujące się w aktach sprawy fotografie pozwalają bez wątpienia stwierdzić, że spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego przy użyciu urządzenia używanego powszechnie na stacjach paliw do odmierzania paliwa i wlewania go do zbiorników pojazdów napędzanych tym paliwem. Zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z odmierzacza paliw ciekłych na tej samej posesji na której znajdowała się stacja paliw w której sprzedawano inne paliwa ciekłe. Również obecny na rozprawie wspólnik spółki D. M. wyjaśnił do protokołu, że sprzedaż oleju opałowego była prowadzona przez spółkę na posesji na której sprzedawano inne paliwa ze zbiorników podziemnych. Zatem nie ulegało wątpliwości, że sprzedaż ta odbywała się w ramach tego samego obiektu gospodarczego służącego sprzedaży paliw ciekłych do napędu pojazdów. Na okoliczności te nie mogą mieć wpływu twierdzenia strony, że prowadzone przez nią przedsiębiorstwo nie stanowiło stacji paliw w rozumieniu powołanych w skardze rozporządzeń w sprawie warunków technicznych jakie min. powinny spełniać stacje paliw. Należało zauważyć, że rozporządzenia te zostały wydane dla innych celów niż cele podatkowe i z tego względu zawarte w nich przepisy nie mogły mieć wpływu na wymiar podatku akcyzowego. Powołane przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego nie stanowiły, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw w rozumieniu powołanych rozporządzeń w sprawie warunków technicznych jakie muszą spełniać stacje paliw. Opodatkowaniu na podstawie powołanych przepisów podlegała sprzedaż oleju opałowego przy zastosowaniu odmierzacza paliw ciekłych , jeżeli była ona prowadzona na stacji paliw to jest w miejscu gdzie prowadzona była sprzedaż paliw do napędu silników pojazdów. Z przepisów tych wynika, że ratio legis uregulowań w nich zawartych polegało na opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek takich jak dla paliw silnikowych, sprzedaży oleju opałowego prowadzonej w warunkach ułatwiających, a zważywszy na niższą cenę tego paliwa nawet w warunkach zachęcających podatników do wykorzystywania tego paliwa do napędu pojazdów , co prowadziło do uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatku akcyzowego. Z tych samych względów należało uznać za pozbawione podstaw zarzuty strony skarżącej, odnoszące się do używania przy sprzedaży oleju odmierzacza paliw, który nie był zalegalizowany przez odpowiednie organy oraz podłączony do kasy rejestrującej. Okoliczności te nie zmieniają faktu, że urządzenie to służyło do tankowania pojazdów i jako takie nie mogło służyć do sprzedaży oleju na cele opałowe. Organy trafnie też oceniły zarzuty strony skarżącej, że prowadzona przez nią sprzedaż polegała na napełnianiu olejem, przy pomocy odmierzacza paliwa, pojemników plastikowych, w których olej ten był później sprzedawany. Okoliczność ta jeżeli nawet była prawdziwa, to nie zmieniała faktu, że sprzedaż taka również prowadzona była z użyciem odmierzacza paliw ciekłych, a zatem była to sprzedaż wymieniona w przepisach powołanych w zaskarżonych decyzjach, na podstawie których organy dokonały w stosunku do spółki wymiaru podatku akcyzowego. W zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających organy trafnie wskazywały, że w przypadku każdej sprzedaży prowadzonej na stacji paliw z użyciem odmierzacza paliw ciekłych, zastosowanie miały powołane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, niezależnie od innych okoliczności towarzyszących tym transakcjom. W rozpoznanej sprawie organy trafnie wskazywały, że zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego wyznaczała treść - § 5 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) - § 12a. ust. 1 pkt 1 lit. a dodanego do tego rozporządzenia z mocą od 31 października 2001 r. - § 14 ust. 1 pkt 1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) – § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) Z przepisów tych wynikało wprost, że do dokonania wymiaru podwyższonego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego wystarczające było udowodnienie przez organy podatkowe faktu prowadzenia przez podatnika sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw z zastosowaniem odmierzacza paliw ciekłych. Wystąpienie tych dwu okoliczności faktycznych łącznie prowadziło do uznania takiej sprzedaży w oparciu o powołane przepisy, za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Z tego względu należało uznać za bezzasadne, podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności , na które strona skarżąca zwracała uwagę organów w toku postępowania a w szczególności zarzut nie zbadania celów na które nabywcy zużyli nabyty od spółki olej opałowy. Przy takim skonstruowaniu powołanych przepisów okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów przeprowadzone w sprawie przez organy postępowanie dowodowe należało uznać za zupełne i w pełni pozwalające na zastosowanie do wymiaru podatków przepisów wymienionych w zaskarżonych decyzjach. W wyniku tego postępowania organy uzyskały wystarczającą wiedzę do stwierdzenia, że zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny pokrywał się z hipotetycznym stanem faktycznym opisanym w przepisach prawa materialnego na podstawie których organ zamierzał dokonać w stosunku do podatnika wymiaru podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone w skargach zarzuty naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 192 i 198 O.p. Mając powyższe na uwadze należało również stwierdzić, że organ kontroli skarbowej na podstawie art. 188 O.p. miał prawo odmówić stronie skarżącej przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania świadków. W zaistniałej sytuacji organ miał prawo uznać, że wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już udowodnione w stopniu dostatecznym przy pomocy przeprowadzonych wcześniej dowodów. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na uznanie, że wymienione w decyzji za rok 2001 dwie transakcje sprzedaży oleju opałowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla spółki "W" nie miały miejsca. Przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji rozumowanie w sytuacji, gdy brak było dowodów magazynowych stosowanych przez spółkę przy tego rodzaju transakcjach oraz , gdy w przypadku jednej transakcji zachodził duży odstęp czasowy pomiędzy zakupem oleju a jego sprzedażą do spółki "W." w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie miała warunków do magazynowania paliw, należało uznać za uzasadnione okolicznościami faktycznymi i nienaruszające art. 191 O.p. W zaskarżonych decyzjach organ trafnie wykazał, że w sprawie nie naruszono art. 190 § 1 O.p. ponieważ przepis ten nie miał zastosowania do kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej. Organ trafnie wskazywał, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 2 u.k.s., który przewidywał krótszy termin do zawiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli terminu tego dochował. W sprawie nie naruszono art. 193 O.p. ponieważ podatek akcyzowy nie jest podatkiem, którego wymiaru dokonuje się na podstawie danych wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.