I SA/Łd 490/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz, Protokolant : T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. J. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.- G. określił Spółce Cywilnej A – J. J. i A. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za miesiąc kwiecień 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 506 zł. Organ pierwszej instancji podjął powyższą decyzję w wyniku kontroli, w trakcie której ustalono, że s.c. A dokonała w kwietniu 2000 r. obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury nr 3/2000 z dnia 27 kwietnia 2000 r. o wartości netto 12.410, 45 zł, podatek VAT 2. 493, 74 zł. Faktura została wystawiona przez s.c. A-M. J., E. L., i dokumentuje sprzedaż leków oraz wyposażenia apteki. Spółka cywilna A , wystawca faktury, prowadziła działalność gospodarczą w okresie 16 grudnia 1996 do 31 grudnia 1999 r. zatem nie istniała w dacie wystawienia przedmiotowej faktury. Faktura wystawiona przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony do jej wystawienia nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego. W dniu 8 sierpnia 2003r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji w którym wskazali, że w kwietniu 2000 r. wspólnikami spółki cywilnej A byli J. J. i M. J., natomiast w decyzji w miejsce M. wpisano A. J. Ponadto podniesiono, że zgodnie z art. 6a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, towar od którego zapłacono podatek VAT z tytułu remanentu likwidacyjnego podlega zwolnieniu z tego podatku przez okres 12 miesięcy w czasie sprzedaży polikwidacyjnej. Nabywcą całości towaru był nowy podmiot gospodarczy i tym samym nabył prawo do rozliczania podatku VAT przy sprzedaży nabytego towaru. W dniu 2 października 2003r. skarżący uzupełnili materiał dowodowy poprzez złożenie oryginału faktury VAT nr 3/2000, wystawionej w dniu 27 kwietnia 2000 r, przez M. J. o wartości netto 12.410,45, podatek VAT 2.493, 74 zł . Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] wydaną dla A spółki cywilnej, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT faktura nr 3/2000 z dnia 27 kwietnia 2000 r. wystawiona przez A spółkę cywilną – M. J., E. Ł., bowiem podmiot ten przestał istnieć z dniem 31 grudnia 1999r. Podstawy takiej nie może stanowić również przedłożony na etapie postępowania odwoławczego, oryginał faktury z dnia 27 kwietnia 2000 r. nr 3/2000, wystawionej przez M. J., bowiem nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Ponadto zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżona decyzję dysponując kserokopią faktury nr 3/2000, której wystawcą była A sc, natomiast faktura nr 3/2000 na której jako wystawca figuruje M. J. została dostarczona w po zwrocie dokumentacji spółce. Organ odwoławczy wskazał, że adresatem decyzji jest A spółka cywilna, ze wskazaniem numeru NIP spółki, zatem nie ma wątpliwości kto jest adresatem decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący – J. J. i A. J. zarzucili decyzji organu odwoławczego niezgodność z prawem, w szczególności wadliwe postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej, złą interpretacje prawa i ocenę zdarzenia oraz błędy w wykładni prawa. Wskazano, że nie zostały uwzględnione argumenty które podniesiono w odwołaniu, skarżący uważają bowiem, że zgodnie z art. 9 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług mieli prawo odliczyć podatek VAT za towar wniesiony do spółki w wyniku remanentu likwidacyjnego , za który to został ten podatek zapłacony. Fakturę za ten towar wystawiła osoba mająca do tego prawo, Skarb Państwa nie poniósł w związku z tym żadnych strat. Ponadto nie zgodzono się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie stron sporu, zdaniem skarżących w tym zakresie zachodzi niezgodność, bowiem w roku 2000 wspólnikami spółki A byli J. J. i M. J., natomiast na decyzji organu podatkowego w miejscu M.J. figuruje A. J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu, co do niezgodności stron sporu, organ odwoławczy zauważył, że Urząd Skarbowy jako adresata decyzji wskazał przede wszystkim spółkę cywilną A , podając aktualny NIP spółki oraz adres, co w opinii organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości , kto jest adresatem tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna w zakresie zarzutu błędnego zaadresowania decyzji w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2000r. Organ I instancji swą decyzję z dnia 24 lipca 2003r. skierował do spółki cywilnej A- J. A. i A. J. to znaczy do podmiotu istniejącego w dacie wydania aktu. Wskazać, bowiem należy, że na podstawie dokumentów nazwanych aneksami do umowy spółki z dniem 1 lipca 2001r. do spółki cywilnej A, której wspólnikami byli M. J. i J. J. przystąpiła A. J., zaś z dniem 1 stycznia 2002r. wystąpiła M. J. (k.40-41 akt administracyjnych). Z kolei organ odwoławczy zaadresował zaskarżoną decyzję do spółki cywilnej A bez oznaczania wspólników wskazując jedynie numer identyfikacji podatkowej podmiotu. Powyższe ustalenia należało przedstawić dla porządku, gdyż umknęły z pola rozważań organów podatkowych, choć stosowne dokumenty, jak wskazano wyżej, znalazły się w aktach sprawy. W tym zakresie sprawa niniejsza jest odmienna od sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. – sygn. akt I S.A/Łd 152/04, w której organy podatkowe nie ustaliły, czy spółka cywilna M. J. i J. J. uległa rozwiązaniu. Z całą mocą należy za to podkreślić, iż sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku we wzmiankowanej sprawie I S.A./Łd 152/04, iż decyzja w podatku od towarów i usług winna być skierowana jednocześnie do spółki jak i do wspólników, a skoro, w okresie którego dotyczy sprawa (kwiecień 2000r.) wspólnikami byli M. J. i J. J. to oni powinni być adresatami decyzji. W tym zakresie stanowiska sądu nie może zmienić fakt ustalenia (w odróżnieniu od sprawy I S.A./Łd 152/04) przez organy podatkowe dat zmian w składzie osobowym spółki cywilnej A. Nie są one decydujące dla określenia osób, do których winny być adresowane decyzje organów podatkowych. Wynika z nich jedynie to, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy niniejsza sprawa (kwiecień 2000r.) wspólnikami spółki cywilnej A byli ponad wszelką wątpliwość jedynie M. J. i J. J. Warto w tym miejscu podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela także i to zapatrywanie prawne sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2000r., w którym zanegowano prawo dokonywania zmian osobowych w spółce cywilnej, z wyjątkiem określonym w art. 872 kc, bez zasadniczej zmiany stanowiącego jej podstawę stosunku zobowiązaniowego. Argumentem decydującym dla przyjęcia powyższego stanowiska jest w ocenie sądu konstatacja, że z uwagi na osobowy charakter spółki cywilnej oraz podkreślaną w piśmiennictwie szczególną więź między wspólnikami członkostwo w spółce jest ściśle związane z osobą wspólnika. Pogląd ten jest dodatkowo wspierany istotą stosunków majątkowych w spółce cywilnej, w której istnieje między wspólnikami współwłasność łączna tj. bezudziałowa oznaczająca, że każdemu wspólnikowi przysługuje prawo do całego majątku. Powyższe wywody prowadzą do uprawnionego wniosku, iż zmiana wspólnika powoduje w istocie powstanie nowej spółki cywilnej. Pogląd taki reprezentuje doktryna – vide Kodeks Cywilny Komentarz tom II pod red. K. Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. Becka Warszawa 2003 s. 554 oraz Komentarz do Kodeksu Cywilnego pod red. G. Bieńka. Wydawnictwo Prawnicze – Warszawa 1997, tom II, str. 421, teza 4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie wypada zauważyć, że zmiany osobowe w spółce A udokumentowane złożonymi do akt sprawy aneksami stanowiły w rozumieniu prawa zawarcie nowych cywilnych umów spółek. To z kolei oznacza, że błędem było zaadresowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie do spółki cywilnej A , jako że zgodnie z art. 864 kc za zobowiązania spółki będącej w istocie stosunkiem zobowiązaniowym (niebędącym właścicielem majątku) a nie podmiotem posiadającym osobowość prawną odpowiadają solidarnie jej wszyscy wspólnicy. Nie może też być wątpliwości co do tego, że odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal mimo jego wystąpienia ze spółki albo powstania spółki w nowym odmiennym składzie osobowym. Skoro zatem w dacie wydawania decyzji nie istniała spółka cywilna |A –M. J., J. J., lecz spółka cywilna A –J. J., A. J. to orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, gdy byli oni wspólnikami winno nastąpić w trybie art. 115 ordynacji podatkowej. Podnieść również wypada, że przedstawionych powyżej wywodów nie zmienia fakt wskazania w zaskarżonej decyzji numeru identyfikacji podatkowej spółki cywilnej A właściwego dla okresu, w którym wspólnikami byli J. J. i M. J. Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (Dz. U. nr 142, poz. 702 ze zmianami) do podatnika należy dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zaniechanie tego obowiązku przez wspólników spółki cywilnej A i pozostawienie bez zmiany numeru NIP nie może mieć decydującego wpływu na treść orzeczenia w sprawie. Numery identyfikacji podatkowej służą celom ewidencyjnym i nie mogą zastępować prawidłowego oznaczania adresatów decyzji organów podatkowych. Z kolei w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi rację należy przyznać organom podatkowym. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że nie ma sporu między stronami co do tego, że pierwsza spółka cywilna A, której wspólniczkami były M. J. i E. Ł. funkcjonowała w okresie od 16 grudnia 1996r. do 31 grudnia 1999r. Z dniem 31 grudnia 1999r. działalność gospodarcza w tej postaci została zlikwidowana z powodu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem od dnia 1 stycznia 2000r. podmiot ten już nie istniał w rozumieniu prawa. Skoro zaś podmiot ten nie mógł wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to tym bardziej nie był uprawniony do dokumentowania takich czynności fakturami VAT. Jeśli mimo to faktura taka zawierająca kwotę podatku została wystawiona to dla nabywcy towarów lub usług nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury. Wystawca faktury winien, bowiem zastosować się do trybu przewidzianego w art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Skoro zaś tego nie uczynił, lecz wystawił w dniu 27 kwietnia 2000r. a więc już po zakończeniu bytu prawnego sporną fakturę, to organy miały prawo przyjąć, w oparciu o paragraf 50 ust.4 pkt1 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, że faktura ta pochodzi o d podmiotu nieistniejącego i zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Oceny tej nie może zmienić ujawnienie w toku postępowania odwoławczego faktury dotyczącej tej samej czynności (transakcji sprzedaży) z dnia 27 kwietnia 2000r., w której jako sprzedawca występuje M. J. Nie była ona bowiem w dacie przedmiotowej czynności podatnikiem VAT (k. 192 akt administracyjnych), wobec czego nie była uprawniona do wystawiania tego rodzaju faktur. Wbrew zarzutom skargi sąd nie dopatrzył się w postępowaniu podatkowym prowadzonym w rozpoznawanej sprawie uchybień skutkujących uchyleniem decyzji. To podatnicy błędnie zinterpretowali prawo w wyniku czego dokonali transakcji z podmiotem nieistniejącym a następnie zażądali na tej podstawie obniżenia podatku należnego. Gdyby zaś dokonali prawidłowej wykładni przepisów i postąpili zgodnie z art. 6a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. to z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością nie byłoby potrzeby wszczynać postępowania podatkowego i wydawać decyzji dla nich niekorzystnych. Wobec treści kolejnego zarzutu zawartego w skardze godzi się w tym miejscu podnieść, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny i nie zależy w żadnej mierze od poniesienia przez Skarb Państwa strat na skutek działań podatnika. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.