I SA/Łd 491/04

Dnia 17 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz, Protokolant : T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi J. J. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2000 roku oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2000 roku do przeniesienia na następny miesiąc. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 315 (trzysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.- G. określił Spółce Cywilnej A– J. J. i A. J. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 3.805 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł. Organ pierwszej instancji podjął powyższą decyzję w wyniku kontroli, w trakcie której ustalono, że s.c. A prowadzi od dnia 25 kwietnia 2000 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna środków farmaceutycznych. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za miesiąc maj fakturę nr G 433/2000 z dnia 10 maja 2000 r. o wartości netto 3.413,60 zł, VAT 750,99 zł, wystawioną przez firmę A , z tytułu czynszu za marzec 2000. Kwota wynikająca z faktury z dnia 10 maja 2000 r. została również zakwestionowana jako nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu przez organ podatkowy prawomocną decyzją z dnia [...] nr [...] bowiem jak ustalono, w tym okresie spółka cywilna Apteka A nie prowadziła w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej. Przyjęcie przez spółkę do odliczenia kwoty wynikające z faktury nr G 433/2000 stanowiło naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Ponadto stwierdzono, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc maj 2000 spółka zaewidencjonowała faktury nr 1 z dnia 26 kwietnia oraz nr 2 z dnia 26 kwietnia 2000r., wystawione przez spółkę cywilną A- M. J., E. Ł., dokumentujące sprzedaż leków oraz wyposażenia apteki. Spółka cywilna A, wystawca faktury, prowadziła działalność gospodarczą w okresie 16 grudnia 1996 do 31 grudnia 1999 r. zatem nie istniała w dacie wystawienia przedmiotowej faktury. Faktura wystawiona przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony do jej wystawienia nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego. W dniu 8 sierpnia 2003r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji w którym wskazali, że w maju 2000 r. wspólnikami spółki cywilnej A byli J. J. i M. J., natomiast w decyzji w miejsce M. wpisano A. J. Ponadto podniesiono, że zgodnie z art. 6a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, towar od którego zapłacono podatek VAT z tytułu remanentu likwidacyjnego podlega zwolnieniu z tego podatku przez okres 12 miesięcy w czasie sprzedaży polikwidacyjnej. Nabywcą całości towaru był nowy podmiot gospodarczy i tym samym nabył prawo do rozliczania podatku VAT przy sprzedaży nabytego towaru. Dodatkowo wskazano, że ze względów gospodarczych , nowa spółka cywilna A - M. J. , J. J., powstała na bazie starej infrastruktury klientów i lokali, natomiast prawne przejęcie lokalu w kontekście otrzymania koncesji na prowadzenie apteki musiało trwać określony czas. W ocenie odwołujących się, wydatki poniesione w tym okresie mają ścisły związek z powstałym, nowym podmiotem. W dniu 8 października 2003r. skarżący uzupełnili materiał dowodowy poprzez złożenie oryginałów faktur VAT nr 1/2000, z dnia 26 kwietnia 2000 r. o wartości netto 59.427,04 zł, podatek VAT 5.452,02 zł ., oraz nr 2/2000, z dnia 26 kwietnia 2000 r. na kwotę netto 21.216, 97 zł oraz podatek VAT 1.670, 17 zł wystawionych przez M. J. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] wydaną dla A spółki cywilnej, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT faktury nr 1/2000 oraz 2/2000 z dnia 26 kwietnia 2000 r. wystawione przez A spółkę cywilną – M. J., E. Ł., bowiem podmiot ten przestał istnieć z dniem 31 grudnia 1999r. Podstawy takiej nie mogą stanowić również przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, oryginały faktur z dnia 26 kwietnia 2000 r. nr 1/2000, o wartości netto 59.427,04 zł, podatek VAT 5.452,02 zł oraz 2/2000 , o wartości netto 21.216, 97 zł oraz podatek VAT 1.670, 17, na których jako wystawca figuruje M. J., bowiem nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Ponadto zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję dysponując kserokopiami faktur nr 1/2000 i nr 2/2000, których wystawcą była A sc, natomiast faktury nr 1/2000 i 2/2000 na której jako wystawca figuruje M. J., została dostarczona w po zwrocie dokumentacji spółce, na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto stwierdzono, że organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia decyzji wydanej przez [..] Urząd Skarbowy Ł. – B. z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego, z której wynika, że w miesiącu marcu 2000 r. spółka cywilna A nie prowadziła w lokalu przy ul. A działalności gospodarczej i nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że przeprowadzała tam remont, i w związku z tym kwoty poniesione z tytułu czynszu za lokal w okresie styczeń – luty 2000 nie uznano za koszty uzyskania przychodu. Spółka A- M. J. i J. J. rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 25 kwietnia 2000 r., w miesiącu marcu 2000 nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Decyzja co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwot poniesionych z tytułu czynszu za styczeń – marzec 2000 jest prawomocna i wiążąca dla dokonania rozstrzygnięcia co do podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że decyzja wystawiona została na A spółkę cywilną, ze wskazaniem numeru NIP spółki, zatem nie ma wątpliwości kto jest adresatem decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący – J. J. i A. J. zarzucili decyzji organu odwoławczego niezgodność z prawem, w szczególności wadliwe postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej, złą interpretacje prawa i ocenę zdarzenia oraz błędy w wykładni prawa. Wskazano, że nie zostały uwzględnione argumenty które podniesiono w odwołaniu, skarżący uważają bowiem zgodnie z art. 9 i art.. 19 ustawy o podatku od towarów i usług mieli prawo odliczyć podatek VAT za towar wniesiony do spółki w wyniku remanentu likwidacyjnego , za który to został ten podatek zapłacony. Fakturę za ten towar wystawiła osoba mająca do tego prawo, Skarb Państwa nie poniósł w związku z tym żadnych strat. Podnieśli, że w lokalu przy ul. A w okresie 16.12.1996 – 31.12.1999 r. aptekę A s.c. prowadziła M. J. i E. Ł. Po rozwiązaniu spółki M. J. jako jedna ze wspólniczek przejęła leki oraz wyposażenie, które wniosła do spółki cywilnej utworzonej w dniu 25 listopada 1999 r. z J. J. Spółka cywilna A- J. J. i M. J. w dniu 6.12.1999 r. wystąpiła do [...] Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego z wnioskiem o udzielenie koncesji na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, w lokalu przy ul. A. W okresie od stycznia do marca w lokalu przy ul. A były prowadzone prace remontowe. W dniu 20 kwietnia 2000 r. spółka cywilna A- J. J. i M. J. otrzymała koncesję na prowadzenie apteki. Czynsz za podnajem lokalu za miesiące od stycznia do marca został, zgodnie z ustaleniami, uregulowany w sierpniu 2000 r. Podniesiono, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy, w lokalu zajmowanym przez aptekę była prowadzona z zachowaniem ciągłości miejsca, czasu i charakteru taka sama działalność, zmianie uległa jedynie konfiguracja wspólników. Zdaniem skarżących, fakt poniesienia wydatków przed otrzymaniem koncesji nie pozbawia podatnika podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Skarżący podnieśli ponadto, że w sprawie występuje niezgodność co do stron sporu. W roku 2000 współudziałowcami spółki A byli J. J. i M. J., natomiast w decyzji organu podatkowego w miejsce M. J. wpisano A. J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarga jest zasadna w zakresie zarzutu błędnego zaadresowania decyzji w przedmiocie podatku VAT za maj 2000r. Organ I instancji swą decyzję z dnia 24 lipca 2003r. skierował do spółki cywilnej A.-J. A. i A. J. to znaczy do podmiotu istniejącego w dacie wydania aktu. Wskazać bowiem należy, że na podstawie dokumentów nazwanych aneksami do umowy spółki z dniem 1 lipca 2001r. do spółki cywilnej A, której wspólnikami byli M. J. i J. J. przystąpiła A. J., zaś z dniem 1 stycznia 2002r. wystąpiła M. J. (k.40-41 akt administracyjnych). Z kolei organ odwoławczy zaadresował zaskarżoną decyzję do spółki cywilnej A bez oznaczania wspólników wskazując jedynie numer identyfikacji podatkowej podmiotu. Powyższe ustalenia należało przedstawić dla porządku, gdyż umknęły z pola rozważań organów podatkowych choć stosowne dokumenty, jak wskazano wyżej, znalazły się w aktach sprawy. W tym zakresie sprawa niniejsza jest odmienna od sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. – sygn. akt I S.A/Łd 152/04, w której organy podatkowe nie ustaliły, czy spółka cywilna M. J. i J. J. uległa rozwiązaniu. Z całą mocą należy za to podkreślić, iż sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku we wzmiankowanej sprawie I S.A./Łd 152/04, iż decyzja w podatku od towarów i usług winna być skierowana jednocześnie do spółki jak i do wspólników, a skoro, w okresie którego dotyczy sprawa (maj 2000r.) wspólnikami byli M. J. i J. J. to oni powinni być adresatami decyzji. W tym zakresie stanowiska sądu nie może zmienić fakt ustalenia (w odróżnieniu od sprawy I S.A./Łd 152/04) przez organy podatkowe dat zmian w składzie osobowym spółki cywilnej A. Nie są one decydujące dla określenia osób, do których winny być adresowane decyzje organów podatkowych. Wynika z nich jedynie to, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy niniejsza sprawa (maj 2000r.) wspólnikami spółki cywilnej A byli ponad wszelką wątpliwość jedynie M. J. i J. J. Warto w tym miejscu podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela także i to zapatrywanie prawne sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2000r., w którym zanegowano prawo dokonywania zmian osobowych w spółce cywilnej, z wyjątkiem określonym w art. 872 kc, bez zasadniczej zmiany stanowiącego jej podstawę stosunku zobowiązaniowego. Argumentem decydującym dla przyjęcia powyższego stanowiska jest w ocenie sądu konstatacja, że z uwagi na osobowy charakter spółki cywilnej oraz podkreślaną w piśmiennictwie szczególną więź między wspólnikami członkostwo w spółce jest ściśle związane z osobą wspólnika. Pogląd ten jest dodatkowo wspierany istotą stosunków majątkowych w spółce cywilnej, w której istnieje między wspólnikami współwłasność łączna tj. bezudziałowa oznaczająca, że każdemu wspólnikowi przysługuje prawo do całego majątku. Powyższe wywody prowadzą do uprawnionego wniosku, iż zmiana wspólnika powoduje w istocie powstanie nowej spółki cywilnej. Pogląd taki reprezentuje przeważająca część doktryny – vide Kodeks Cywilny Komentarz tom II pod red. K. Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. Becka Warszawa 2003 s. 554 oraz Komentarz do Kodeksu Cywilnego pod red. G. Bieńka, Wydawnictwo Prawnicze – Warszawa 1997, tom II, str. 421, teza 4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie wypada zauważyć, że zmiany osobowe w spółce A udokumentowane złożonymi do akt sprawy aneksami stanowiły w rozumieniu prawa zawarcie nowych cywilnych umów spółek. To z kolei oznacza, że błędem było zaadresowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie do spółki cywilnej A, jako że zgodnie z art. 864 kc za zobowiązania spółki będącej w istocie stosunkiem zobowiązaniowym (niebędącym właścicielem majątku) a nie podmiotem posiadającym osobowość prawną odpowiadają solidarnie jej wszyscy wspólnicy. Nie może też być wątpliwości co do tego, że odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal mimo jego wystąpienia ze spółki albo powstania spółki w nowym odmiennym składzie osobowym. Skoro zatem w dacie wydawania decyzji nie istniała spółka cywilna A- M. J. i J. J., lecz spółka cywilna A- J. J. i A. J. to orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, gdy byli oni wspólnikami winno nastąpić w trybie art. 115 ordynacji podatkowej. Podnieść również wypada, że przedstawionych powyżej wywodów nie zmienia fakt wskazania w zaskarżonej decyzji numeru identyfikacji podatkowej spółki cywilnej A właściwego dla okresu, w którym wspólnikami byli J. J. i M. J.. Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (Dz. U. nr 142, poz. 702 ze zmianami) do podatnika należy dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zaniechanie tego obowiązku przez wspólników spółki cywilnej Polopirynka i pozostawienie bez zmiany numeru NIP nie może mieć decydującego wpływu na treść orzeczenia w sprawie. Numery identyfikacji podatkowej służą celom ewidencyjnym i nie mogą zastępować prawidłowego oznaczania adresatów decyzji organów podatkowych. Z kolei w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi rację należy przyznać organom podatkowym. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że nie ma sporu między stronami co do tego, że pierwsza spółka cywilna A, której wspólniczkami były M. J. i E. Ł. funkcjonowała w okresie od 16 grudnia 1996r. do 31 grudnia 1999r. Z dniem 31 grudnia 1999r. działalność gospodarcza w tej postaci została zlikwidowana z powodu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem od dnia 1 stycznia 2000r. podmiot ten już nie istniał w rozumieniu prawa. Skoro zaś podmiot ten nie mógł wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to tym bardziej nie był uprawniony do dokumentowania takich czynności fakturami VAT. Jeśli mimo to faktury takie zawierające kwotę podatku zostały wystawione to dla nabywcy towarów lub usług nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Wystawca faktur winien, bowiem zastosować się do trybu przewidzianego w art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Skoro zaś tego nie uczynił, lecz wystawił w maju 2000r. a więc już po zakończeniu bytu prawnego sporne faktury, to organy miały prawo przyjąć, w oparciu o paragraf 50 ust.4 pkt1 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, że faktury te pochodzą od podmiotu nieistniejącego i zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Oceny tej nie może zmienić ujawnienie w toku postępowania odwoławczego faktur dotyczących przedmiotowych transakcji z maja 2000r., w których jako sprzedawca występuje M. J. Nie była ona bowiem w dacie przedmiotowej czynności podatnikiem VAT (k. 192 akt administracyjnych), wobec czego nie była uprawniona do wystawiania tego rodzaju faktur. Poza tym zasadne okazało się zakwestionowanie prawa do odliczenia wydatków poniesionych w maju 2000r. lecz dotyczących opłat czynszowych za podnajmowany lokal za marzec 2000r. Organy podatkowe trafnie powołały się na ostateczną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w której odmówiono uznania między innymi tego wydatku za koszt uzyskania przychodu wywodząc, że w marcu 2000r. spółka cywilna jeszcze nie prowadziła działalności gospodarczej zaś z prowadzonych przez nią urządzeń ewidencyjnych i z innych dowodów nie wynika aby wówczas prowadziła w przedmiotowym lokalu remont. W tej sytuacji zasadne okazało się zastosowanie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie art. 25 ust.1 pkt3 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie wypada stwierdzić, że załączanie przez stronę stosownych dokumentów mających świadczyć o konieczności przeprowadzenie remontu w wynajmowanym lokalu na etapie postępowania sądowego jest o tyle bezprzedmiotowe, że sąd administracyjny w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego, a ponadto złożone dokumenty mogłyby ewentualnie okazać się przydatne przy wzruszaniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego a dopiero w następnej kolejności podatku od towarów i usług za określony miesiąc 2000r. Wbrew zarzutom skargi sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w rozpoznawanej sprawie uchybień skutkujących uchyleniem decyzji. To podatnicy błędnie zinterpretowali prawo w wyniku czego dokonali transakcji z podmiotem nieistniejącym a następnie zażądali na tej podstawie obniżenia podatku należnego. Gdyby zaś dokonali prawidłowej wykładni przepisów i postąpili zgodnie z art. 6a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. to z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością nie byłoby potrzeby wszczynać postępowania podatkowego i wydawać decyzji dla nich niekorzystnych. Wobec treści kolejnego zarzutu zawartego w skardze godzi się w tym miejscu podnieść, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny i nie zależy w żadnej mierze od poniesienia przez Skarb Państwa strat na skutek działań podatnika. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.