I SA/Łd 998/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, J. Brolik, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. N. i P. N. F.H. A Spółka cywilna z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [..] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] określił F.H. A spółce cywilnej utworzonej przez P. i E. N. wysokość zobowiązania w opłacie targowej za 27 dni kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 405,00 zł. Decyzja wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt.1, § 3, § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, oraz art. 15 i art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) i na podstawie uchwały Rady Gminy R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. W uzasadnieniu stwierdzono, iż podatnik w wyszczególnionych w decyzji dniach prowadził sprzedaż towarów na terenie C.H. B na stoisku handlowym [...] o powierzchni 50 m. kw. Faktu prowadzenia sprzedaży podatnik nie kwestionował. Stosownie do art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej w skrócie upol, zobowiązany był do zapłacenia opłaty targowej, jednakże odmówił jej uiszczenia uprawnionym do poboru inkasentom. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, iż wydana został bez podstawy prawnej. Stwierdzono, że Rada Gminy R. w dniu [...] wydała uchwałę Nr [...] w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R. Z treści uchwały wynika, że wprowadza ona zmianę we wcześniejszej uchwale Rady Gminy R. Nr [...] z dnia [...]. Jednakże pod datą 28 kwietnia 1993 r. nie zarejestrowano uchwały Rady Gminy R. Nr [...]. Nie można było więc nowelizować aktu, który nie istniał w obrocie prawnym, a zatem teren przy ul. A 70 nie jest targowiskiem, a budynek na nim zlokalizowany nie jest targowiskiem pod dachem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. podjęcie uchwały o lokalizacji targowiska nie było warunkiem koniecznym do uznania danego miejsca za targowisko, bowiem stosownie do art. 15 upol targowiskiem jest każde miejsce, w którym prowadzony jest handel. Z analizy tego przepisu wynika, iż hala targowa jest targowiskiem. Podatnik prowadził w kwietniu 2004 r. sprzedaż na stoisku handlowym [...], a zatem prowadził handel na targowisku. W sprawie niniejszej kwota opłaty targowej została ustalona na podstawie raportów dziennych inkasenta zawierających informację o odmowie uiszczenia opłaty. Raporty potwierdzają fakt prowadzenia przez podatnika działalności handlowej w hali na stoisku [...] w dniach 1-9 i 13-30 kwietnia 2004 r. Ze zgromadzonych w toku postępowania materiałów nie wynika, aby spółka cywilna P. i E. N. była podatnikiem od nieruchomości w związku z wykonywaną na targowisku działalnością handlową, a zatem nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 16 upol. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2a upol poprzez błędne zakwalifikowanie obiektu, w którym prowadził działalność handlową jako targowiska. Stwierdził, że C. H. B jest budynkiem, ale innego rodzaju niż targowisko pod dachem lub hala używana do targów, aukcji i wystaw. Wymienione Centrum Handlowe nie spełnia funkcji targowiska, m. in. nie zapewnia powszechnego dostępu dla dowolnych podmiotów dokonujących sprzedaży. Uchwała Rady Gminy Nr [...] w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska nie mogła zmienić charakteru tego budynku, pomijając podnoszone już w odwołaniu zarzuty co do jej wadliwości formalno-prawnej. Według strony skarżącej stoisko, w którym prowadziła działalność handlową należy traktować jako sklep, obiekt, w którym sprzedający zorganizował stałe przedsiębiorstwo handlowe. Takie obiekty nie są targowiskami i nie podlegają opłatom targowym. W konkluzji strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko i dodało, że zarzuty podnoszone w stosunku do uchwał Rady Gminy w R. nie są i nie mogą być przedmiotem tej sprawy. Uchwały do czasu ich wzruszenia w stosownym trybie są wiążące dla organów administracji. Na rozprawie sądowej skarżący złożył opinię prawną prof. M. K. i podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 upol w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "targowiska". Są to wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Z analizy powyższego przepisu wynikają następujące wnioski: - podmiotem opodatkowania opłatą targową są nie tylko osoby fizyczne i prawne, ale i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Ustawodawca nie określił bliżej, jaki ma być stopień zorganizowania jednostki nieposiadającej osobowości prawnej. Posłużył się sformułowaniem, użytym także w art. 5 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które oznaczało, jak przyjmowano w orzecznictwie NSA, także spółki cywilne. Można przyjąć, iż na gruncie rozpatrywanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także spółka cywilna, posiadająca przecież minimalny stopień zorganizowania się tworzących ją wspólników - kontrahentów umowy spółki cywilnej - jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty targowej, a nie oddzielnie wspólnicy. Ta kwestia nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a zatem nie wymaga dalszych rozważań, - przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie czynności sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na targowisku, - w zasadzie targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, znajdujące się poza budynkami. Określając tak szeroko pojęcie targowiska ustawodawca nawiązał jedynie do faktycznego wykorzystywania (dla prowadzenia handlu) danego miejsca, co oznacza, iż dla podlegania opłacie targowej nie ma znaczenia, czy miejsce to jest na terenie określonym uchwałą organu samorządu terytorialnego, jako targowisko, - opłacie targowej podlega wyjątkowo sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, a mianowicie, gdy odbywa się w budynkach, będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów aukcji i wystaw. W związku z powyższym zasadnicze spory, tak jak w tej sprawie, mogą powstawać między handlującymi, a organami podatkowymi w sytuacji dokonywania czynności sprzedaży w budynkach i dotyczyć będą prawidłowego zaklasyfikowania budynku do jednej z wyżej wymienionych kategorii. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zdefiniował użytych pojęć – targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w tej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie opłaty targowej można podjąć tylko wówczas, gdy organ wyczerpująco i dokładnie ustali stan faktyczny we wszystkich kwestiach, mających znaczenie dla treści decyzji. Niedostateczne zebranie materiału dowodowego prowadzi do niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i powoduje błędy w dokonanych ustaleniach faktycznych, co w konsekwencji prowadzi zwykle do wadliwego rozstrzygnięcia, a co najmniej rezultatem błędnych lub niepełnych ustaleń faktycznych jest brak pewności co do prawidłowości rozstrzygnięcia. Z tego względu zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym ma realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 tej ustawy. Poza sporem w tej sprawie jest to, że skarżąca spółka w w/w dniach dokonywała sprzedaży w obiekcie nazwanym Centrum Handlowe B w R. oraz, że obiekt ten jest budynkiem. Sporne jest natomiast, czy budynek ten jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W decyzji organu I instancji tej kwestii nie rozważano wcale, co jest o tyle zrozumiałe, że skarżąca przed wydaniem decyzji nie zajęła żadnego stanowiska w sprawie, a więc nie zgłaszała wątpliwości w tym zakresie. Jednakże w odwołaniu Spółka stwierdziła krótko, iż budynek znajdujący się przy ul. A 70 nie jest targowiskiem pod dachem, chociaż tezę tę wywodziła z faktu wadliwości uchwały Rady Gminy R. w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R., a nie z faktu zaliczenia budynku, w którym znajduje się stoisko handlowe Spółki do innego rodzaju, niż budynki wymienione w art. 15 ust. 2a upol. W tym miejscu należy zauważyć, że uchwała, na której wadliwość zwracała uwagę strona skarżąca nie była podstawą wydania decyzji ani organu I, ani II instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło lakonicznie, iż cyt. "podatnicy prowadzą sprzedaż w hali C.H. B na stoisku handlowym [...]. Prowadzą zatem handel na targowisku", a dodatkowo powołało się na pogląd wyrażony w opracowaniu "Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach", MUNICIPIUM, Warszawa 2003, iż z analizy art. 15 upol wynika wprost, że hala targowa jest targowiskiem. Należy więc stwierdzić, iż stan faktyczny nie został w niniejszej sprawie dokładnie ustalony, a istniejące wątpliwości wyjaśnione. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem na jakiej podstawie przyjął, iż przedmiotowa hala jest targowiskiem, nie wyjaśnił też, czy jest to targowisko pod dachem, czy też jest to hala używana do targów, aukcji i wystaw, a jedynie zaliczenie budynku do jednego z w/w rodzajów uprawniałoby do pobierania od Spółki opłaty targowej. Nie wskazał też, według jakich kryteriów należy kwalifikować budynki do wąskiej grupy wymienionej w art. 15 ust. 2a upol, a właściwe określenie kryteriów takiej kwalifikacji ma podstawowe znaczenie z uwagi na spór między stronami co do rodzaju budynku - C. H. B, oraz z uwagi na wspomniany brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć użytych w tym przepisie, poza pojęciem samego "budynku" zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 1. Samo stwierdzenia, iż hala targowa jest targowiskiem, chociaż niewątpliwie prawdziwe, nie wystarcza do wyjaśnienia, czy konkretny obiekt, w którym Spółka prowadziła handel jest halą targową. Konsekwencją powyższych braków postępowania w sprawie określenia opłaty targowej jest wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie. Pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a upol użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych, zawartych w tym akcie, wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i przeznaczenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od przeznaczenia oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Dla ustalenia takich danych pomocne może być sięgnięcie do dokumentacji związanej z budową, w szczególności do pozwolenia na budowę, w którym określona jest nazwa, rodzaj i kategoria obiektu budowlanego. Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, jest przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest to jednak powodem stwierdzenia jej nieważności, czego żądali skarżący. Brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia kwalifikowanego, oczywistego. Nie można wykluczyć, iż po wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych związanych z rodzajem przedmiotowego budynku, w którym Spółka prowadziła handel okaże się, iż było to targowisko pod dachem, a nie centrum handlowe, bowiem decydującego znaczenia w tym względzie nie odgrywa przecież sama oficjalna nazwa obiektu. Naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, chociaż niewątpliwe, nie byłoby samodzielnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten ma zastosowanie także w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji powinien udzielić stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, także wtedy, jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie były gromadzone dodatkowe dowody. Jednakże jest to przepis proceduralny i jego naruszenie mogłoby być podstawą uchylenia decyzji, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, iż planowała podjąć jakiekolwiek działania, gdyby była powiadomiona o zamiarze wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, w szczególności nie mogłaby złożyć opinii prof. M. K., gdyż opinia ta została sporządzona i udostępniona Spółce kilka miesięcy po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.